【大信国际会递】IFRIC 3月议程文件：为履行合同发生的培训支出确认为资产or费用？

      会议时间：2020年3月
      议题背景：IFRIC（国际财务报告解释委员会）收到一个关于客户合同履约所产生的培训费用如何处理的咨询。咨询中这样描述：在一个向客户提供外包服务的合同中，履约方为了向客户提供服务，会产生培训员工的费用，以便他们了解客户的设备和操作流程等。同时，合同约定，履约方可以向客户收取其针对合同生效时外包服务中现有员工以及因客户业务拓展而新增员工的培训费用，而依照IFRS 15（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》），此项培训活动并不单独确认为一项履约义务。由于履约方提供外包服务的员工可以辞职，履约方无法完全控制培训产生的预期未来经济利益，履约方对这些员工的培训支出也不符合IAS 38（《国际会计准则第38号——无形资产》）中确认为无形资产的条件。
      咨询问题：当发生培训支出时，履约方是将其确认为一项资产（如合同履约成本）还是直接确认为费用？

培训支出的准则适用问题

      根据IFRS 15第95段（注释：A），如果已发生的为履行与客户之间的合同而发生的成本不属于其他准则的范围，同时主体应在该成本符合3个条件时才能将其确认为一项资产。因此，在评估是否满足第95段中的确认条件之前，主体首先应考虑为履行合同而发生的培训费用是否在其他国际财务报告准则的适用范围内。
      IAS 38的第2至7段（注释：B）描述了该准则的适用范围，其中第5段明确培训支出包含在IAS 38的规范之内。 因此，IFRIC得出结论，根据上述案例中的描述，履约方主体应采用IAS 38的相关规定来核算与履行客户合同产生的培训支出。

IAS 38的具体应用

      IAS 38的第69段第（2）项（注释：C）将培训活动支出列为“是为了向主体提供未来经济利益而发生的，但没有取得或产生可予确认的无形资产或其他资产”的支出示例。 因此，第69段指出，这种培训活动支出在发生时应确认为费用。 同时IAS 38的第15段（注释：D）已解释说：“一个实体通常无法对因拥有一组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目符合无形资产的定义。”
      此外，在IFRS 15结论基础部分中有关合同成本的相关描述中，第BC307段（注释：E）指出：“如果其他准则排除了由特定成本产生的任何资产的确认，则该资产也无法在IFRS 15下予以确认。”
      因此，IFRIC得出结论，IFRS 15和IAS 38中的原则和要求，已为主体确定其与履行客户合同所产生的培训费用的会计处理提供了充分的基础。根据以上的描述，履约方将与履行客户合同相关的培训费用在发生时确认为费用，同时IFRIC认为履约方能够向客户收取这些培训费用不会影响该结论。

注释：

      A 《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第95段：
      “如果已发生的履行与客户之间的合同的成本不属于其他准则（例如，《国际会计准则第2号——存货》《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》）的范围，主体应在因履行合同而发生的成本符合下列所有标准的情况下，将该成本确认为一项资产：
      （1）该成本与一项合同或主体能够明确识别的预期合同直接相关（例如，与现有合同续约后将提供的服务相关的成本，或者尚未获得批准的特定合同下拟转让资产的设计成本）；
      （2）该成本产生或改良了主体将在未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源；
      （3）该成本预计可收回。”

      B《国际会计准则第38号——无形资产》第2-7段：
      “２ 本准则适用于无形资产的会计核算，但以下项目除外：（１）由其他国际会计准则规范的无形资产；（２）《国际会计准则第32号———金融工具：列报》中定义的金融资产；（３）勘探和评价资产的确认和计量（参见《国际财务报告准则第6号———矿产资源的勘探和评价》）；以及（４）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发 和采掘支出。
      ３ 如果其他国际会计准则对某特定类型的无形资产作了规范，那么主体应运用该项准则而不是本准则，例如，本准则不适用于以下项目：（１）主体在正常经营过程中持有待售的无形资产 （参见 《国际会计准则第2号———存货》）。（２）递延所得税资产（参见《国际会计准则第12号———所得税》）。（３）属于《国际会计准则第17号———租赁》范围内的租赁。（４）雇员福利所形成的资产（参见《国际会计准则第19号———雇员福利》）。 （５）《国际会计准则第32号》中定义的金融资产。一些金融资产的确认和计量由以下准则规范：《国际财务报告准则第10号———合并财务报表》《国际会计准则第27号———单独财务报表》以及《国际会计准则第28号———在联营企业和合营企业中的投资》。（６）企业合并中取得的商誉（参见《国际财务报告准则第3号———企业合并》）。（７）在《国际财务报告准则第4号———保险合同》规范的保险合同中，由承保人的合同权利形成的递延合并成本和无形资产。《国际财务报告准则第4号》制定了适用于递延合并成本的特定披露要求，但这些要求不适用于无形资产。因此，本准则中的披露要求适用于这种无形资产。（８）按照《国际财务报告准则第5号———持有待售的非流动资产和终止经营》，归类为持有待售的非流动无形资产（或是包含在持有待售的处置组中）。（９）按照《国际财务报告准则第15号———客户合同收入》确认的源自客户合同的资产。
      ４ 一些无形资产可能会以实物为载体，例如，光盘（对计算机软件而言）、法律文件（对许可证或专利权而言）或胶片。在确定一项包含无形和有形元素的资产是应按《国际会计准则第16号———不动产、厂场和设备》处理，还是作为一项无形资产而按本准则处理时，主体需要通过判断来评价哪个元素更重要，例如，一台由计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，从而该软件应作为不动产、厂场和设备处理。同样的原则适用于计算机操作系统。如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
      ５ 本准则还适用于广告、培训、开办、研究与开发活动的支出等。研究与开发活动是为了开发知识而进行的。因此，虽然这些活动可能会产生有实物形态的资产（例如，原型），但该资产的实物元素次于其无形元素（即包含在实物元素中的知识）。
      ６ 就融资租赁而言，基础资产可能是有形的，也可能是无形的。初始确认后，承租人应按本准则的规定核算因融资租赁而持有的无形资产。电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权利不在《国际会计准则第17号——租赁》的范围之内，而是在本准则范围之内。
      ７ 如果某些活动或交易非常特殊，以至于可能引起需要用其他方式处理的会计问题，那么该活动或交易可能会被排除在某项国际会计准则的范围之外。采掘业中因石油、天然气和矿产的勘探或开发和采掘而发生的支出，以及保险合同就属于上述情况。因此，本准则不适用于这类活动和合同所发生的支出。但是，本准则适用于采掘业或承保人使用的其他无形资产（例如，计算机软件）和发生的其他支出（例如，开办费用）。”

      C《国际会计准则第38号——无形资产》第69段：
      “有些情况下，支出是为了向主体提供未来经济利益而发生的，但没有取得或产生可予确认的无形资产或其他资产。在提供商品的情况下，该主体应在有权获取该商品时将该支出确认为费用。在提供服务的情况下，该主体应在接受服务时将该支出确认为费用，例如，除非构成企业合并成本的一部分，研究支出总是应在其发生时确认为费用（参见第54段）。其他应在发生时确认为费用的支出的例子包括：
      （１）开办活动支出（即开办费用），除非这种支出按《国际会计准则第16号———不动产、厂场和设备》的规定应包括在不动产、厂场和设备项目成本中。开办费用可能包括设立法定主体时发生的法律和文秘等设立费用、开设一项新设施或开展一项新业务而发生的支出（开业前费用）、或者开始新的经营的支出或新产品或工序投产而发生的支出（经营前费用）
      （２）培训活动支出。
      （３）广告和营销活动支出。
      （４）主体部分或全部迁址或重组的支出。”

      D《国际会计准则第38号——无形资产》第15段：
      “主体可能有一组熟练员工，并能认定通过培训会令员工的技术有所长进，从而产生未来经济利益。主体可能预期员工将继续将其技术贡献于该主体。但是，主体通常无法对因拥有一组熟练员工和培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目符合无形资产的定义。由于类似的原因，特定的管理或技术才能不可能符合无形资产的定义，除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保护，并符合无形资产定义的其他方面。”

      E《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》结论基础第BC307段：
      “由于IASB和FASB决定不综合重新考虑所有成本要求，因此《国际财务报告准则第15号》第91段至第98段规范了不属于其他准则范围的合同成本的会计处理。据此，如果其他准则不允许确认特定成本形成的资产，则亦无法根据《国际财务报告准则第15号》确认一项资产（例如，国际财务报告准则下初始经营亏损，例如在确立对某个项目的需求时发生的损失，将继续按照《国际会计准则第16号》 第20 （2）段进行会计处理；而根据美国公认会计原则，长期供应安排中的生产前成本将继续按照《会计准则汇编》第340-10-25-5段至第25-8段进行会计处理）。”