会计案例解析89——对外出售以公允价值计量的投资性房地产如何进行会计处理

      案例背景：
      A公司是一家房地产企业。2016年1月董事会决议将原按照公允价值进行后续计量的投资性房地产直接对外出售。
      问题：
      （1）A公司对外出售以公允价值计量的投资性房地产是按照转换为存货处理，还是按照投资性房地产处置来处理？
      （2）房地产开发企业的投资性房地产转让损益是否属于经常性损益？
      案例解析：
      （1）对于投资性房地产转换为存货的会计处理，《企业会计准则讲解（2010）》仅在采用成本模式计量的投资性房地产一章中提及：“房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。”未明确以公允价值模式计量的投资性房地产转换存货时是否也应遵从“重新开发”的规定。国际会计准则第40号——投资性房地产第57段（2）要求只有当为销售而开始开发房地产从而证明其用途发生变化时，主体才可将该项房地产由投资性房地产转换成存货。如果主体决定处置某项不需进一步开发的投资性房地产，在终止确认（从财务状况表消除）之前，主体应继续将其作为投资性房地产而不是作为存货进行会计处理。因此，我们认为无论是哪种计量方式，投资性房地产转为存货的条件是董事会作出决议对该投资性房地产进行重新开发，如果不对该投资性房地产进行进一步开发，即意图是以租赁结束时的当前状态进行处理，则应作为处置处理。因此，本案例A公司直接对外出售应作为处置投资性房地产进行会计处理。
      （2）作为投资性房地产处置的转让损益，应视同非流动性资产处置损益，计入非经常性损益。投资性房地产重新开发转为存货后销售的，转为存货时确认的公允价值变动损益应计入非经常性损益，该存货开发完成并销售时，与正常房地产销售一样确认为经常性损益。