新收入准则案例3——系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      A公司（乙方）与B汽车（甲方）厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线，主要包含如下合同约定。

      ⏩ 合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。
      ⏩ 价款及结算。合同价款2300万元（含税），签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%；安装调试预验收发货支付20%；现场设备安装调试完成支付15%；终审验收后支付25%；以及质保期满后支付10%。
      ⏩ 合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计，8个月内完成设备发货；12个月完成安装调试。

      ⏩ 违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任，合同解除后，双方进行结算。

      ⏩ 质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准，质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。

      A公司依据合同为客户提供非标准化产品，生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节，合同执行周期较长，通常在1至2个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合，需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。

分析与讨论

      1、依据旧收入准则的分析
      在本案例中，A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段，但只有这几个阶段作为一个整体，对客户而言才是具有商业实质的，即获得一个可直接投入使用的生产线。同时，公司自行开发的软件是此类业务的核心部分，并需对自行开发的软件进行大量的定制修改（二次开发）以满足客户的特定需求。

      因此，可按照《企业会计准则第15号——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体，当对建造合同的结果能够可靠估计的，按整体完工进度确认收入。

      2、依据新收入准则的分析

      ▼履行义务数量
      根据合同约定，A公司向客户提供完成“机器人自动化生产线”的承诺。在该项目中，A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件，将软件嵌套至硬件中使软硬件融合，并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别，但在该合同中，A公司向客户承诺的性质是完成该项目，而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户，整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明，在合同层面，这些承诺彼此不能够单独区分。因此，A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容，整体上构成一个单项履约义务。

      ▼履行义务确认收入的方法
      新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。类似于上例（新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入？）需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件，判断是否为在某一时段内转移对“机器人自动化生产线”的控制权。

      案例中的销售业务不符合上述条件①和②，客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益，同时因为软硬件设计、生产时间较长，过程中主要生产过程不是在客户场地上完成，且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件③其实包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况，在本案例中因为“机器人自动化生产线”是为客户量身定制的，不能被轻易地用于其他用途，可判断满足前一个条件。同时，双方在合同中约定“由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算”，表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该销售合同可满足条件③，可在某一时段内确认收入。

      实务中，合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现，A公司与其他客户如约定在客户违约时，可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时，则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例，谨慎判断A公司是否满足该“合格收款权”的条件。

      ▼一个时段内的履约进度确定方法
      在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。

      本案例中，A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时，新收入准则对于收入确认的特别规定。

      另外，实务中会有观点认为，可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段，分别完成时按照“已达到的里程碑”分别确认收入，即采用产出法。新收入准则应用指南明确规定“当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度”。

      本案例中，如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间，则很可能会存在较大金额的在产品（发生的直接和间接成本），对于该项目合同具有重要性，如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性，那么将不满足上述准则要求，即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。

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