新收入准则案例7——制造商外贸业务CIF及DDU/DDP条件下的收入确认

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      某公司制造玩具以CIF及DDU/DDP条件进行出口销售，销售收入金额是否包括保险费和运输费？

分析与谈论

      根据《国际贸易术语解释通则》，上述价格术语的主要内容如下：

      CIF（Cost、Insurance andFreight）包括成本、保险费加运费（指定目的港），是指卖方将货物交至运往指定目的港的船上，办理货运保险，支付保险费，负责租船订舱，并支付从装运港到目的港的正常运费。

      DDU（Delivered Duty Unpaid）表示未完税交货（指定目的地），是指卖方将货物运至进口国指定的目的地交付给买方，不办理进口手续，也不需卸货即完成交货。

      DDP（DeliveredDuty Paid）表示进口国完税后交货（指定目的地），是指卖方将货物运至进口国指定地点，卖方负担将货物交付给买方前的一切费用和风险。DDP是卖方责任最大的贸易术语。

      根据上面3种价格术语的解释，可以清晰地发现CIF、DDU/DDP3种价格条件下均包含货物离岸后的保险费和海运费。
      新收入准则第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
      根据新收入准则应用指南，通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本。相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动，则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
      1、CIF价格条件下，货物控制权转移判断主要考虑风险报酬转移时点这一要素，即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的，属于为客户提供了除商品外的单独履约义务。同时，这两项单独履约义务中企业为代理人身份，因此应从客户收取的运保费金额中减除支付运输公司和保险公司的净额，来确认运保费收入。

      2、DDU/DDP价格条件下，货物是在指定目的港未完税/完税交货，目的港交付货物是货物控制权转移时点，相关运保费为控制权转移之前发生的，卖方是以主要责任人的身份支付了运保费。因此，出口企业的收入确认应包含运保费总额（如果合同中对运保费单独约定金额的话）。
      根据收入应用指南，DDU/DDP价格条件下在达到指定目的港之前发生的运输和保险活动不构成单项履约义务。相对应地，支付给运输企业和保险公司的费用支出为合同履约成本性质。

      新收入准则对主要责任人及代理人的区分，以及运输费用为履约义务还是合同履约成本的区分均提供了明确的指引，为出口企业在不同价格条件下的收入确认与计量提供了更为清晰的判断依据。另外，对于外贸代理业务，作为货物销售代理人的外贸公司始终不具有对货物的控制权，仅能按照净额法确认相关代理收入，包括运保费差额部分。
 

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