大信研究|联合体工程承包模式的收入确认探讨

【摘要】 联合体工程承包是工程行业采用的模式之一，其牵头方收入如何确认是会计实务中关注的重点。本文首先介绍了联合体工程承包模式的相关法律法规，以及采取联合体模式的动因。其次，根据联合体成员的工作内容，分析了牵头方与其他成员方各自的权利义务和法律责任，牵头方不对其他成员履约义务承担主要责任，但需要承担连带责任。在此基础上，根据收入准则关于主要责任人与代理人的规定，结合具体案例，探讨了联合体牵头方收入确认问题，牵头方应当采用净额法确认收入，并进一步对联合体其他方代收代付款项及管理费收入、承担连带责任会计处理进行了探讨。最后，列举了实务中联合体牵头方收入确认的相关案例。

【关键字】工程承包；联合体；收入确认；连带责任

 

      一、联合体工程承包模式

     《中华人民共和国招标投标法（1999年版）》规定：“两个以上法人或者其他组织可以组成一个联合体，以一个投标人的身份共同投标”。这是“联合体”术语最早出现于相关法律文件。《中华人民共和国建筑法》规定：“大型建筑工程或者结构复杂的建筑工程，可以由两个以上的承包单位联合共同承包。”从工程特性明确了联合体工程承包的情形。《中华人民共和国政府采购法》规定：“两个以上的自然人、法人或其他组织可以组成一个联合体，以一个供应商的身份共同参加政府采购。”明确了政府工程可以采用联合体模式建设，如PPP项目。联合体工程承包投标，通常应当满足下列条件：一是联合体各方均应当具备承担招标项目的相应能力；二是工程项目有资质要求的，联合体各成员需要具备相应的资质，如果同性质工程（如建筑施工承包工程不同标段）由同一专业承包商组成联合体，应当以资质较低的承包商确定资质等级；三是联合体成员需要签订共同投标协议，中标后与发包方（业主）共同签订工程项目合同；四是涉及政府工程的，联合体各方应当满足政府采购活动相关条件。本文主要探讨联合体牵头方相关责任及收入确认问题。

      工程承包总分包模式下，发包方对承包商是“一对一”的垂直关系，即只与总承包商签订总承包合同，总承包商再与分包商签订分包合同，将部分工程分包给其他承包商，分包商可继续往下分包，下一级承包商对上一级承包商负责。联合体模式下，发包方对承包商是“一对多”的扁平关系，发包方直接与两个或以上承包商签订承包合同，所有承包商直接对发包方负责。采用联合体工程承包模式，主要基于以下动因：

      1.从发包方角度，确保工程质量。工程建设往往较为复杂，尤其是大型工程项目，既包括前期的勘察、设计，又包括与工程建设有关的设备、材料投入，还涉及建筑物或构筑物的施工活动。发包方选择相关领域的专业承包商组成联合体，可降低总分包模式下总承包商为获取高收益违规分包、转包给履约能力较差分包商的风险，有利于保证工程项目质量。此外，联合体模式“一对多”的关系，减少了总分包模式的层层分包链条，可降低工程造价。

      2.从承包商角度，组建联合体有利于增强竞争力，互补各自技术力量的不足，适应大型或复杂工程项目对专业技术高水平的要求，分散承包经营风险。同时，减少联合体各方因支付履约保证而产生的资金负担。

 

      二、联合体相关方权利义务与法律责任辨析

     （一）法律法规关于联合体相关方法律责任规定
      联合体不是一个法律民事主体，联合体成员必须签订共同协议，列明各方需要承担的工作和责任，强调“共同”与发包方签订合同，承担连带责任。合同的共同签订方式和连带责任特征，决定了联合体各方权利义务的设置需在责任连带的前提下约定，联合体各方权利义务与法律责任见表1。

      此外，《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》《工程建设项目施工招标投标办法》等规范性文件也对联合体各方的权利和责任进行了规定，明确要求联合体应当共同与发包方签订合同，并承担连带责任。

     （二）联合体牵头方的法律责任
      关于联合体牵头方的法定责任，相关法律法规规定较少。《工程建设项目施工招标投标办法》第四十四条规定：“联合体各方应当指定牵头人，授权其代表所有联合体成员负责投标和合同实施阶段的主办、协调工作，并应当向招标人提交由所有联合体成员法定代表人签署的授权书”；第四十五条规定：“联合体投标的，应当以联合体各方或者联合体中牵头人的名义提交投标保证金。以联合体中牵头人名义提交的投标保证金，对联合体各成员具有约束力。” 目前，联合体牵头方是否承担主要责任并无明确规定，需结合业务合同以及联合体协议中的约定判断。

      作为牵头方，除了履行自身约定的工程任务及承担相应责任外，还应当承担连带责任，既包括“对上”连带责任，即对工程发包方承担连带责任，也包括“对下”连带责任，即对联合体其他成员因履行合同产生的债务承担连带责任。该等连带责任的性质，类似与担保责任，属于次要责任、补充责任，只有在联合体其他方违约时承担责任。

     （三）联合体模式与总分包模式法律责任区别
      总分包模式，总承包商对工程项目进度、质量、安全等向业主承担责任。对于分包给其他承包商的工程部分，其他承包商应当对总承包商负责，按照分包合同约定完成相应工作内容。站在业主角度，总承包商对分包商工程质量承担当然责任，但分包商与业主并无法律责任关系，不承担连带责任。也就是说，总承包模式下，业主、总承包商、分包商三者之间的法律责任，是“直线型”的单向法律关系责任，而联合体模式下，则是“网络型”的互相法律责任关系，总承包商、分包商均需要对业主承担责任，联合体牵头方与其他成员各方需要相互承担连带责任。

      联合体模式牵头方与总分包模式的总承包商，虽然都需要对整个工程项目承担连带责任，但前者承担的为担保责任，是次要责任；后者承担的为直接责任，是主要责任。实务中，联合体牵头方承担连带责任的合理性尚存在一定争议，实际发生承担连带责任的情形较为少见。

     （四）联合体工程承包案例
      某港口智能仓储基础设施配套EPC项目，发包方（建设单位）为甲公司，承包方为乙公司、丙公司组成的联合体，乙公司为联合体牵头方，签署三方协议《设计施工总承包合同》《联合体协议书》。合同相关条款见表2。

 

      三、联合体牵头方收入确认

     （一）总额法与净额法

      联合体牵头方是按总额法，还是净额法确认收入，关键是判断牵头方是主要责任人还是代理人。《企业会计准则第14号——收入》规定：“企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。”

      以前述案例为例，逐条分析联合体牵头人乙公司在某港口智能仓储基础设施配套EPC项目承包中，就联合体成员丙公司负责的部分工作是主要责任人，还是代理人角色进行分析：

      1.在职责分工中，乙公司负责总体协调和工程设计、设备供货，联合体成员丙公司负责建筑安装工程，各自向发包方交付工作成果并对发包方负责。乙公司不对建筑安装工程承担主要责任，仅承担连带责任。因此，乙公司并未承担整个项目主要责任和整体风险，不属于取得控制权后再转让的情形。

      2.乙公司作为设计和设备供货单位，与丙公司组成联合体投标，以联合体名义共同向客户甲公司提供服务。因此，乙公司无法主导第三方代表本公司为客户提供服务。

      3.乙公司负责设计和设备供货，丙公司负责施工，彼此相对独立，各方工作成果直接交付给发包方，乙公司不需要将其工作与丙公司施工整合或组合后转让给客户。

      关于主要责任人与代理人的认定，《企业会计准则第14号——收入》还从公司是否承担向客户转让商品或提供服务的主要责任、在转让商品或提供服务之前是否承担存货或服务的风险、是否能够决定商品或服务的交易价格，以及是否承担款项收回的风险等方面，提供了进一步的实务操作指引。前述联合体工程承包案例，乙公司仅对自身工作任务承担主要责任，而不对整个工程项目承担主要责任；联合体各方自行负责采购、制造和交付存货或劳务成果，并承担相应的存货风险；从收费情况看，乙公司收取设计费、设备费和管理费，该等费用仅构成工程项目总报价的59%,乙公司无法自主决定整个工程的报价。

      综上，乙公司虽然是联合体工程承包牵头方，但主要承担设计、供货和管理工作，与施工单位丙公司各自交付成果，未承担项目全过程各环节的主要责任和交付前后主要风险，也未提供重大服务将产品整合成组合产品转让给客户。因此，乙公司对联合体其他成员承担的工程任务，应为代理人角色，不应当确认为自身收入，即就工程项目整体而言采用净额法确认收入，仅应将自身承担的合同金额12,400万元确认为收入。

      仍以某港口智能仓储基础设施配套EPC项目为例，假设采用总分包工程承包模式，发包方将工程总包给乙公司，乙公司再将其中建安施工部分分包给丙公司，虽然乙公司实际仍仅负责设计、设备供货和管理工作，但由于总分包模式下，乙公司需要就工程项目整体承担主要责任和风险，且能够自主决定分包价款，故属于主要责任人，应当采用总额法确认收入，即确认收入20,900万元。

     （二）时段法与时点法与履约义务
      新收入准则对采用时段法确认收入进行了严格限定，减少了原按照完工百分比法确认收入的情形。以工程领域较为普遍的EPC(设计、施工、采购总承包)为例，既可能采用时段法，也可能采用时点法。因满足“合格收款权”采用时段法的情形实务中较为少见，采用时段法主要看是否满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”这一条件，需要根据合同条款具体分析判断。

      对于联合体模式履约义务，较总分包模式发生了变化。仍以EPC为例，总分包模式下，不论设计、施工、采购是分开签订合同，还是签订一揽子合同，均不满足履约义务分拆条件，应当作为一项履约义务确认收入。而联合体模式下，设计、施工、采购被分离，分别由联合体成员各自履约，那么，是否可分拆为不同履约义务？前述案例中，联合体牵头方乙公司负责设计、采购，是作为两项履约义务分别确认收入，还是合并为一项履约义务确认收入？笔者认为，由于乙公司设计、采购是可明确区分的商品或服务，满足准则识别为单项履约义务的条件，宜作为两项履约义务确认收入。但是，假设乙公司负责施工、采购工作，两者需要经过重大整合才能转让给客户，则应当作为一项履约义务确认收入。

     （三）代收代付款项核算及管理费收入
      联合体合同中，牵头方在从发包方收取的款项中，可能包含了代第三方收取的金额，该金额与牵头方提供的服务无关，为其他联合体成员对应的合同价款，不属于牵头方日常经营活动产生的经济利益总流入，应当作为代收代付款项核算。前述案例中，工程款由牵头方乙公司统一收取，再转付给联合体成员丙公司，系代收代付款项。在现金流量表列示时，按代收代付处理，通过收到的其他与经营活动有关的现金或支付的其他与经营活动有关的现金列示。

      乙公司因履行牵头人职责向丙公司收取的管理费200万元，系代理人角色获取的劳务报酬，应单独确认为代理费收入。由于负责联合体管理事务能够与牵头方从事的具体工程承包内容区别开来，应当识别为一项单独的履约义务，不应将其收入并入牵头方工程承包收入。

     （四）承担联合体其他方违约责任会计处理
      工程项目实施过程中，联合体成员可能因为项目核心人员变动，或资金发生困难，导致难以按照承包协议履行合同义务。根据相关法律法规及工程承包协议，联合体牵头方应当就联合体成员违约行为给发包方造成的损失承担连带责任，如垫付资金继续工程建设，承担联合体成员尚未完成的工程任务，或承担质量索赔等。类似于对外担保责任，联合体牵头方承担的连带责任系或有事项，根据《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定，在或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：在该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。

      当联合体牵头方很可能承担联合体其他成员违约责任时，应当确认预计负债，其金额应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，如为联合体成员继续履约垫付的资金、承担其尚未完成工程预计需要发生的成本，以及承担联合体其他成员履行合同产生的债务等。需要注意的是，牵头方承担的联合体其他方违约责任发生的支出，与当前或预期取得的合同无关，也不能增加公司未来用于履行合同义务的资源，不应作为合同履约成本确认为一项资产或计入营业成本，应当在发生时直接计入当期损益，可计入管理费用或营业外支出科目。

 

      四、联合体收入确认实务案例

      实务中，采用联合体工程承包模式的，通常按净额法确认收入。如表3所述，以设计行业为例，如华蓝集团（SZ301027）、深城交（SZ301091）、奥雅股份（SZ300949）等采用净额法确认收入。

资料来源：公司招股说明书。