大信研究|会计师事务所项目人工成本管理改进探索

 刊登于《中国注册会计师》2025年第二期

      我国注册会计师行业近年来面临竞争强度加剧、执业质量有待提高、行业吸引力下降等问题，在此情形下，加强项目管理、提高人工效率对于会计师事务所愈发重要，各类政策也对事务所人工成本管理体系建设提出了更高要求。本文以D会计师事务所为例，研究改进工时系统管理项目人工成本的过程及效果，发现持续改进工时管理制度可控制成本、提升审计质量和经营绩效。

      会计师事务所是我国经济领域的重要参与者，近年来，行业规模不断扩大，业务总收入持续增长。然而，行业也面临激烈竞争、执业质量有待提高、行业吸引力下降等问题。在这种背景下，加强事务所项目管理、提升人工管理效率成为应对挑战的有效途径。

      《注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》和《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》要求会计师事务所在人员调配、财务安排、业务承接等方面实现实质性一体化，对会计师事务所建立统一的人工成本管理体系提出了更高要求。

      《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》也明确了人力资源属于会计师事务所整体质量控制中的资源要素，要求会计师事务所制定合理的预算和计划，确保充足的审计时间和资源，以保证持续高效地执行业务。

      这种质量导向的计划应当以完善的工时管理系统为基础，确保相关人员投入足够的时间执行业务，并为业绩评价提供依据，为审计质量提供保障。合理控制人工成本、提高人工产出效率，不仅能优化资源利用，还能提升审计质量和行业吸引力。工时管理制度作为项目人工成本管理的核心，其有效性直接影响事务所的运营绩效。

      本文旨在通过研究D会计师事务所工时管理制度的改进措施及效果 ，为行业提供实践参考 。

 

      一、案例基本情况

      D会计师事务所是一家国内大型会计师事务所在C市的分所，成立于2006年，在C市历年对全市会计师事务所的排名中，D所处于第3-5名。D所在人员管理、财务管理、业务管理、技术标准与质量管理、信息化方面，由三个职能中心按照总所“五统一”要求执行，在员工业绩考核、晋升和薪酬政策与标准方面，总所允许D所根据业务模式不同，在全所基本制度授权范围内拥有一定的自主权限。自2017年起，D所开始构建工时管理制度。
      表1 为D所2017-2023年收入和人员变化统计情况。

 

表1-D所审计中心2017—2023年收入、人员变化情况表

 

      改进前人工成本管理制度及执行情况如下：

      1. 薪酬制度。

      D所执行总所的统一制度 ，按照不同职级确定作业人员基本薪酬，再按照薪酬考核办法对员工的项目业绩、综合管理、执业质量、项目承揽计奖四个方面进行考核，计算确定员工各月考核薪酬，如考核薪酬大于基本薪酬，超出部分作为绩效奖金发放。其中员工的项目业绩考核主要以项目工时分配为基础；综合管理考核按照全所收入的一定比例计提，按照一定计算方法分配至全体员工；质量考核、项目承揽计奖分别由质量管理部门和市场管理部门独立考核。

      2. 工时分配与考核。

      D所的项目工时计划由分所总经理核定，如出现节约工时，则对项目组业绩考核产生正向影响；如出现超期，则对项目组业绩考核产生负面影响。D所的项目工时由作业人员逐天填报，通过项目编号识别相关项目，经项目负责人审批后计入项目实际发生的标准工时。所有的项目负责人填报的工时由其负管理责 任的上级进行审批。每月5日，由信息系统自动导出上月末全部未完结项目，结合项目进度对相关项目进行工时分配。

      表2为不同项目节点对应的最大工时分配比例。

 

 

      D所每月按员工名单，汇总每位员工所有项目的分配工时，形成供下一步业绩考核、员工晋升、评优晋级的重要参考数据。在员工晋升方面，D所业务部门每年6月根据员工上年的业绩考核情况，结合员工的日常表现，向分所提出职级晋升建议，并由质量管理部门、HR 部门结合员工上一年度的质量考核、参加培训、专业研究情况等筛选后确定晋升名单，“业绩考核优异”为员工晋升的必要条件。在年度评优方面，D所要求员工达到“年度业绩突出，本部门排名前20%，为公司创造良好效益或在其他方面作出突出贡献”的条件才能参与先进个人评比 。

      3. 人员工时系数的确定。

      工时系数是反映不同职员完成同一核定标准工时所使用自然工时高低的系数，即该级职员占工时系数为1的职员完成项目所使用自然工时的比例，相当于对每一名员工工作1个自然工时工作成果的“定价”。在同一个项目中，如果发生相同多的自然工时，系数较高的人员会获取较多的分配工时；同时，使用更高系数的职员，也代表着对于项目投入更多的人工成本。工时系数根据各职员岗位级别确定，各岗位级别对应的工时系数如表3所示。

 

表3 D所分级工时系数表

 

      各职员在入职、转正及每年度考核确定职级时需核定其工时系数，工时系数核定以表3对应职级的基本系数为基础，同时考虑其学历、执业资格、职称、工作经验、管理岗位、上年业绩、上年执业质量、专业研究等因素确定的调整系数以及部门经理调整系数。

      4. 工时分配结果与项目人工成本的关系。

      通过上述制度设置，D所的工时分配结果成为联系员工工时填报与员工薪酬、项目人工成本的纽带。从项目人工成本的角度来看，如果核定项目工时大于等于完成该项目实际发生的标准工时，代表着项目组能够以低于核定工时的人力投入完成项目，按照制度规定，相关核定工时全部分配给项目组员工，项目人工成本支出符合项目预算，一方面显示项目组的作业效率较高，另一方面显示该类项目的工时核定数仍有进一步下调的空间，可以为未来的同类项目作参考。如果核定项目工时小于完成该项目实际发生的标准工时，代表着项目组不能在核定工时的范围内完成项目，虽然按照制度规定，单个项目分配工时上限不得超过核定工时，但相关人员的保底薪酬不受分配工时影响，所以这类项目实际发生的人工成本会高于项目预算，导致项目人工成本超支。从员工的角度看，在一个年度内，如果一个员工能够获得分配的工时整体上大于等于实际发生工时，表示该员工能够在核定工时范围内完成项目工作的交付，单个自然工时能够创造的薪酬较高，能够获取高于保底薪酬的绩效奖金。

      在一个年度内，如果一个员工能够获得分配的工时整体上小于实际发生工时，表示该员工无法在核定工时范围内完成项目工作交付，因实际发生工时能够转化的分配标准工时较少，所以较难获得高于底薪的绩效奖金报酬，影响其未来的考核结果。

 

      二、D所项目人工成本管理改进及效果检验

     （一）工时制度的修订过程
      D所从2017年开始推行工时制度至今已有7年，在这7年中，D所业务发展的侧重点各有不同。在未发生重大质量问题的前提下，2017—2019年，D所判断CPA行业在当地发展前景较好，主要追求收入规模的增长和人员规模的增长。

      自2020年以来，D所业务增速受到了一定的影响，因此减缓了人员扩张速度，管理层通过优化作业工具、分配体制、考核导向等所内的软性基础建设，激发员工高质量完成作业的主观能动性，提高人员稳定性以及工作效率，能够以更少的人员，在相对比较固定的项目人工成本支出下，完成以前年度等效甚至更多的工作量。各年度的主要修订内容如表4所示。

 

表4 D所审计中心工时制度修订过程表

 

     （二）D所项目人工成本管理改进

      1.提高人工成本预算稳定性。

      为了提高人工成本预算准确性，D所在经过三个完整年度工时核定数量的项目数据积累后，采取如下措施提高项目人工成本预算的准确性：

     （1）通过工时核定，加强项目人工成本预算的前瞻性。灵活应用二八原则，导出一定历史期间内全部项目约定收费与实际发生的标准工时，剔除项目数量上约20%审计资源投入畸高或者畸低的特殊项目后，按照剩余80%项目的实际发生标准，确认每万元约定收费需要核定的标准工时。20%资源投入畸高或者畸低项目中，进一步考虑是由于项目分类不准确，还是由于项目本身特殊性导致审计资源投入错配，定位需要调整核定标准工时基础的业务分类。

     （2）分类核定确定基准后，对于连续承接的审计项目，将上年核定、实际发生工时作为核定工时的重要参数，具体的核定流程如图1所示。

图1 连续承接项目动态调整工时原理示意图

 

      通过该流程，逐年修正连续承接项目的工时核定，通过考核加奖励的管理手段，达到提高效率，逐年降低连续承接项目实际发生标准工时，最终控制项目人工成本的效果。

     （3）加强对项目人工成本的过程管理。由于审计项目普遍存在不确定性，对于一些首次承接、工作内容无法预计的项目，很有可能出现因立项时掌握的情况有限，导致核定工时不准确的情况。还有部分项目随着项目推进，委托方可能会终止委托或者增加委托内容，这种调整普遍会引起约定收费与工作量的变动。针对上述两种情形，D所采取动态调整工时核定数的方式，设置了修改约定收费（核定工时）流程。当项目出现修改约定收费的情形或者工作量与核定工时明显不匹配的情况时，可以通过提交流程说明情况以及项目组的诉求及建议，由具有权限的人员进行审批，决定对项目工时作相应的调增或者调减。

      2.以胜任能力为导向核定人员系数。

      会计师事务所的管理者应当根据具体的情况来选择最适合当前环境的管理和组织实践，D所在经过2017-2019年的数据积累后，基本形成了以胜任能力为基础的人员工时系数核定制度，而员工学历、执业资格、职称、工作经验、管理岗位、上年业绩、上年执业质量、专业研究等仅作为参考因素。

      3.加强人工成本分配公平性。

      D所为了加强工时分配的公平性，减少管理者和项目组之间的信息不对称，平衡高性价比项目超额核定的工时，在项目分配方面，建立了核定工时调整、异常工时监控、年度调整分配进度三项机制。

     （1）核定工时调整机制。高性价比项目意味着核定工时高于实际发生的标准工时，项目组在绩效考核中能获取的额外利益主要体现在核定工时－实际发生的标准工时部分。这部分利益一方面与项目组本身努力提高工作效率有关，此类工时应当分配给项目组以鼓励其提高工作效率；另一方面则与核定工时的不准确有关，这部分工时会引起分配不公平，不应当全额分配给项目组。D所实际执行的工时调整机制为，在工时分配中出现下列情况时予以调减：核定标准工时≥实际使用标准工时1.8倍部分调减80%；实际使用标准工时1.8倍＞核定标准工时≥实际使用标准工时1.4倍部分调减40%。这项规则既鼓励了项目组 在保证质量的前提下，以尽量少的工时完成工作，获取超额的业绩考核成果，又对非项目组自身努力部分的超额工时进行了调减。

     （2）异常工时监控机制。对于员工填报工时不实的问题，采取系统加人工的方式进行监控，各级管理人员需要实质性地审核员工工时填报准确与否。在系统架构方面，D所开发了人员工作负荷监控表，采用工作负荷率来监控人员工时填报情况。其中，月标准自然工时=8（小时）×实际工作天数，实际工作天数为工作日天数减去工作日请假天数；工作负荷率=累计月自然工时÷月标准自然工时。根据工作负荷率的不同范围，项目负荷程度可分为四种，高负荷程度指工作负荷率超过150%，中负荷程度指工作负荷率在100%-150%，低负荷程度指工作负荷率在50%-100%，极低负荷程度指工作负荷率低于50%。

     （3）年度调整工时分配进度。D所通过比较论证现行按进度节点分配工时和按实际进度分配工时的优劣势后（如表5所示），结合D所每个员工的预支、预留数在年末清零的规定，在每年12月计算工时分配表时提前筛选脱节程度大、涉及人员多的项目进行逐项手工调整，而平时仍然采取按进度节点分配的形式，以兼顾公平和效率。

表5 分配方式优劣势比较表

 

      4. 提升项目组内复核投入。

      齐飞（2015）认为 ，我国一些会计师事务所存在项目组复核流于形式的问题，产生该问题的原因包括项目安排不当，项目组人员数量不足或能力、经验、权限不够，外勤时间安排较少。为提升项目组内复核的实际投入，D所采取细化管理颗粒度，单独对组内复核核定、分配以及考核的方法进行改进。通过一定的调查和研讨，D所按项目作业工时的1/20标准核定复核工时，该复核工时由员工在承担复核工作时单独填报、归集。由于项目组内复核的主要工作量一般发生在出具报告阶段，所以组内复核工时在项目完结时，一次性按“多退少不补”原则分配给填报人员。在这种机制安排下可以达到如下效果：

     （1）对于工作量大的集团型项目，由于项目负责人一个人能够完成复核的底稿、报告有限，这类项目负责人可以委派集团项目组中专业胜任能力较强、经验较丰富的人员分担其复核工作 ，相关人员在付出劳动后也有单独的业绩考核来源，积极性较高。

     （2）由于“多退少不补”机制的存在，如果项目组的复核工作流于形式，没有投入足够多的时间进行组内复核，则在项目完结阶段该部分工时就无法纳入业绩考核。

     （3）由于单独核定项目组内复核工时，因此对于原项目组内复核工时占比不合理的项目组来说，项目负责人在复核工作上的时间受到了约束，这会倒逼其更多参与项目作业工作，而不是仅局限于复核工作。

     （4）在积累一定量的数据后，D所还可以通过对比核定复核工时与实际复核工时，对项目负责人的复核资源投入倾向作出分析，再通过谈话、实时监控等方式引导相关项目负责人建立适当的项目组内复核机制。

      5. 构建“单链”综合管理考核体系。

      胡奕明（2011）认为，会计师事务所在绩效考核中，可能存在“复链”考核机制问题导致考核逻辑不清。D所原综合考核体系中约有70%的权重与员工的承办业绩直接挂钩，在绩效考核过程中已经受益的员工，在综合管理考核时会因为绩效考核成果优异而二次受益，在绩效考核与综合管理考核双重机制的加持下，员工考核结果的马太效应明显。

      综合管理考核与绩效考核的边界感不足，导致团队整体唯效益论倾向明显，从员工到项目经理追求绩效考核短期目标，而忽视了作业质量、专业研究、新员工培养等长期目标，综合管理考核未能起到平衡长短期目标的效果。

      为解决上述问题，D所进一步修改综合考核的分配规则，经过内部讨论，选取人才培养作为当前阶段的主要考核事项，考核分配逻辑以师徒制为基础，即将原有的按个人业绩考核分配部分，替换为师傅按照徒弟的折算业绩进行考核分配，以达成下三个目标：

     （1）加强老师对于学生培养的积极性，老师可以与学生共同高效承办业务或者培养学生的独立交付能力，提高学生的业绩以在综合业绩考核中获取更多的奖金。对于所龄较短的学生，通过师带徒的形式，由师傅向其传授如何高效完成业务的技巧，使其了解工时分配制度并快速融入团队。

     （2）构建师徒关系需要较长周期的时间积累，这种规则对担任老师的员工，尤其是带人效果较好的老师构成了稳定的利益来源，同时也增加了员工辞职的沉没成本，从而提升了团队稳定性。

     （3）当“单链”考核机制搭建成型后，综合考核目标也可以不仅限于人才培养，可以进一步引入如专业研究、项目总结、内部授课等非产出类事项。

     （三）D所项目人工成本管理改进效果检验

      1. 经营效果检验。

      在改进过程中，2021和2022年，D所项目人工成本增幅可控，基本与创收增幅同频，项目人工成本占收入的比例稳定在20%左右，可见上述通过工时管理制度控制人工成本行之有效，详见图2。

 

 

      与此同时，D所通过工时管理制度对于项目人工成本的管理，成功将作业人数控制在了约 114人的合理水平，人均项目人工成本随收入规模也逐年上升，在2023年末达到了8.45万元，表示着D所项目作业员工获取报酬不断增加、获得感不断增强，有利于团队的培养和稳定，详见图3。

 

 

      此外，D所利用工时管理制度，在控制人工成本的同时，不放松对于审计质量和效率的要求，在2021和2022年分别完成了收入总量和人均产值的爬升，2023年更是在收入总量、人均产值、注册会计师人数上均创新高，详见图4。

 

      2. 审计质量检验。

      本文采取修正的琼斯模型计算D所推行工时管理制度的过程中，会计师事务所重要财务报表审计客户的操控性应计利润，以验证D所审计质量的变化情况。具体地，将重要财务报表审计客户操控性应计利润的绝对值（DA）取平均值，数值越小，代表D所重要财务报表审计客户每1元总资产对应的可操纵性应计利润值越小，盈余操纵程度越低，D所的审计质量越高，反之亦然。

      D所2017-2023年，重要财务报表审计客户的审计质量水平如表6所示。可见，D所重要财务报表审计客户盈余管理程度在推行工时管理制度的7年间整体呈下降趋势，自2020年D所改进工时管理制度以后，客户的盈余管理程度持续下降，代表着D所审计质量不断提升。

 

 

      三、结论与建议

     （一）研究结论

      2017-2023年，在执业注册会计师行业吸引力下降、执业环境不景气的大背景下，D所的收入规模、人均创收规模以及审计质量均呈现上涨趋势，这种积极成果与D所推行并持续改进工时管理制度控制项目人工成本投入密不可分。通过工时管理制度，D所成功地引导员工提高工作效率，并显著提升了业绩考核的公平性。这不仅增强了员工的获得感，也为团队创造了一个良性循环的工作环境。工时管理制度是这一良性循环的制度基石，它确保了团队收入与人均创收、绩效考核结果与薪酬水平、员工获得感以及人员稳定性、胜任能力与工作效率之间的紧密互动和协同提升，最终达到提升审计质量、实现会计师事务所高质量可持续发展的目标。这一模式的成功实践，对于提升注册会计师行业的整体竞争力具有一定的参考意义。

      本文研究、考察的工时管理制度对于采取绩效奖金模式的会计师事务所适用性较好，其中在工时核定、人员工时系数等方面，需要依赖于实行主体一段时间内的数据积累，以确定最适合会计师事务所当前情况的核定基准。而动态调整工时核定基数、分配工时调减机制、复核工时单独考核、师徒业绩考核等工作机制则可以不依赖于数据积累，直接通过信息系统内嵌在工时管理制度中。

     （二）建 议

      1.会计师事务所应当建立以质量为导向的项目人工成本管理机制。

      审计准则要求，会计师事务所为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务。会计师事务所应当建立和运行完善的工时管理系统，确保相关人员投入足够的时间执行业务，并为业绩评价提供依据。会计师事务所的项目人工成本管理机制不宜完全以压降成本为目标，而应当在制度设计层面兼顾质量与效率，一方面能够引导项目合伙人、项目组投入足量的审计资源，高质量地完成审计目标；另一方面又要结合项目实际情况，合理地降低人力资源投入，提高工作效率。

      2. 在设计项目人工成本管理机制时，应当充分兼顾合规性、灵活性与公平性原则。

      项目人工成本管理机制应保证员工的合法劳动权益。针对会计师事务所多样化的项目管理需求，应前瞻、准确地预计工作量从而核定投入并及时调整。可利用信息化系统，准确地记录员工的工时发生与考核结果，并在合理的层级进行公示，通过公示来提升项目人工成本管控的公平性。以上措施可以确保项目人工成本管控机制能够对会计师事务所的作业过程和人力资源发展产生正向支撑。

      3. 加强员工培训以使员工充分了解会计师事务所内部人工成本管理制度和机制。

      随着项目人工成本管控机制的不断改进、修订，分配规则将呈现越发复杂的趋势，因此会计师事务所需要加强员工对于内部人工成本管理机制的培训，让每一个员工清楚其薪酬中工资、奖金是如何计算确定的以及哪种行为是事务所倡导的，引导绩效考核效果不佳的员工通过学习分配制度主动脱困。

      4. 在项目人工成本的执行过程中，需要广泛收集各层级员工的意见，及时调整相关制度。

      在制度的调整方面，会计师事务所管理人员需要充分考虑到各层级员工可能因利益博弈、人性怠惰而出现的问题，通过广泛收集各层级员工的意见，区分主次要矛盾，针对主要矛盾及时调整、修订现有人工成本管理机制，减少制度套利或者管理上的不作为，激发员工提升审计质量、提高工作效率的主观能动性。

 

罗晓龙 大信会计师事务所（特殊普通合伙）西南业务总部总经理