ICAEW：关于欺诈性财务报告与未来审计的新思考

      财务造假丑闻正充斥各大媒体。每当出现虚假报告事件时，作为“吹哨人”的外部审计师往往也会被质疑。当前，审计行业正在全球范围内受到前所未有的公开审查，投资者和其他利益相关者对审计的期望逐年提高。因此，未来审计的目的、范围和程序方法必须与时俱进。
      在此文中，大信会计师事务所摘要分享英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）审计与鉴证专业技术委员会有关思考未来审计发展的观点文章。（该专业技术委员会已发布了相关的系列文章，可在其网站icaew.com/futureofaudit获取，欢迎交流分享）

1、“欺诈很可能会一直存在下去”

 

      从本质上讲，欺诈是有意隐瞒的。因此，与影响财务报告的其他违规行为相比，审计师更难发现这种故意欺诈行为。虽然企业舞弊风险识别和防范的主要责任在于其董事和管理层，但是审计师也可以在构建一种勇于承认和改正错误的强大企业文化中发挥作用。
      欺诈很可能会一直存在下去，但这种欺诈的必然性并不意味着我们要放弃努力并接受它。相反，这恰恰说明，审计师必须在打击欺诈方面始终保持警惕和创新，同时财报系统中的所有参与者都应发挥各自的作用。
欺诈的方式在不断演变，并且越来越难以识别。我们认为，审计师在解决这一问题上可以发挥关键作用。审计师不仅是财务报告方面的专家，他们还会与各种各样的人打交道，有时还会碰到难缠的人。审计师能够获得有关企业文化的第一手资料，并且可以观察人们在面临挑战时如何应对。因此，审计师应当利用他们对于企业文化和员工行为方面的了解，识别企业容易发生欺诈的领域，帮助企业发现已经发生的欺诈事项或防范欺诈的发生。
      除了常规性地对数字保持敏感外，审计师还应看透数字背后的实质。在识别和评估是否存在欺诈性财务报告时，审计师应充分利用其能够近距离观察企业组织的特权，深入了解其文化和人员。这也就意味着审计师需要特别关注如下方面：
      ▌组织文化——在业务活动中，人们是如何表现和沟通的？
      ▌管理风格——顶层制度设计定的是什么基调？
      ▌行为控制——企业是如何提倡诚信和开放的文化的？

2、"温水煮青蛙"——欺诈难以识别

 

      欺诈性财务报告，是指财务报表中账户余额、交易的有意多报或少报。识别此类欺诈可能比较困难，因为通常会计处理中涉及很多的估计和判断。这就导致欺诈性的财务报告与乐观估计但可接受的财务报告之间的界限，会比较模糊。美国注册舞弊审查师协会（ACFE）发现，尽管财务报告欺诈是最不常见的一种舞弊形式，但一旦发生，它对企业造成的损失是最大的。
      企业最初的行为可能不符合财务报告欺诈的定义——它可能起始于采取过于乐观的会计估计，以达成一次性目标。原则导向的会计准则经常需要估计判断，再加上日益复杂的运营模式，可能会无意间提供操作手段来增加收入以达成目标，或者增加成本以平滑各年的利润。正式确定什么是欺诈、什么不是欺诈，最终是法院的判决问题。“激进”的会计政策与欺诈性财务报告之间的分界线，很难划分清楚。更重要的是，这种清晰的划分往往只会在情况恶化时出现。
      为持续实现难以达成或不切实际的目标，“积蓄的压力”会越来越大，这种行为也会在每个报告周期重复出现。最初微不足道的调整，可能会随着时间的推移而累积，从而达到重大金额标准。接受先前商定的会计处理的偏见，会加剧这种情况，使管理层和审计师更难发现或做出应对。就像温水煮青蛙一样，管理层或审计师可能只有在这种激进的会计处理越界到“欺诈”后，才会意识到这种处理存在问题。

      ◤对于欺诈，审计师可以做什么？

      审计师有责任确保财务报表没有重大错报，包括查找由欺诈引起的重大错报。相关的审计准则ISA 240将欺诈定义为“管理层、治理层、员工或第三方中的一个或多个人，意图使用欺骗手段来获得不公正或非法利益的行为”。
      审计师关注的是发现财务报表中的重大错报，无论是欺诈还是错误导致的。ISA 240阐释了两种由欺诈引起的错报：欺诈性财务报告和资产侵占造成的错报。并非所有的欺诈行为都会导致财务报表的错报，而且就算是有，也可能并不重大。
      在整个审计过程中，审计师必须保持职业怀疑，并警惕来自管理层的不准确或误导性信息。尽管审计师确实有义务报告欺诈，且其调查结果可能导致监管或执法当局对企业进行调查，但他们并不是为了要在法庭上举证而收集证据。对于什么是欺诈、什么不是欺诈，法院才是最终裁决者，这在英国有很多立法和判例可循。
      虽然审计师会执行一系列旨在识别欺诈的程序，但审计并不能保证不会有欺诈存在，审计测试大多是基于抽样进行的。审计师应在考虑了风险评估、重要性和抽样方法的基础上，进行有限但有针对性的测试。

3、超越数字之外的能力

 

      财务报告欺诈往往隐藏在估计和其他判断性余额中。犯罪者知道如何证明其立场的合理性，并尽可能拿出详细和复杂的证据来支持他们的观点。虽然调查一些欺诈可能需要专业技术或司法鉴定专业知识，但我们相信，了解人类行为和文化是解决欺诈问题的核心。审计师应该保持职业怀疑，不仅要调查是什么使企业面临风险，还要调查其员工、他们的个性以及他们所面临的压力。审计师应该磨练自己超越数字之外的能力，即密切关注组成一个企业的个人和文化。
      审计师的知识和经验，为理解导致欺诈性财务报告的人类行为及其防范措施奠定了坚实的基础。审计师可以通过表现出职业怀疑并常规性地更深入了解企业的“内幕”，来最好地利用这一点。审计师可听取管理层的故事，查看实际环境中的各种迹象，了解员工的行为和意图，并与管理层沟通他们所了解的情况及其重要性。

 

      将审计重点放在企业文化和组织行为上

 

      审计师在做具体审计计划之前已经进行了风险评估，识别存在重大错报风险的领域，并确保审计工作计划能够解决这些问题。审计师的技术专长，应该已经识别出了更容易被操纵的领域。他们应加强计划流程，更具体地考虑企业文化和组织行为是否会增加欺诈性财务报告的可能性。
      一般来说，整个审计项目组（包括合伙人、审计专业人员和初级人员）会在会议上讨论影响财务报表的欺诈风险。这一点很重要，我们认为应该在讨论会上设想该企业的行为和文化方面是如何便于操纵财务结果时采用“头脑风暴”。这项工作不仅有助于确定欺诈性财务报告的风险水平，还可以识别企业中便于发生欺诈的领域。
      重要的是，审计师应确保这是整个审计团队的整体评估，而不是由高级审计人员单独进行的自上而下的风险评估。人们在面对高级审计员和初级审计员时的行为方式不同。初级审计员每天都会在企业审计现场，可能会看到和听到高级审计员不会看到和听到的事情。合伙人应鼓励审计项目组多了解企业中“生产数据”的人员，以及企业的组织机制是否会影响某些财务控制的有效性。
      审计项目组应在整个审计过程中定期讨论他们的交流和见解，并将他们纳入对企业文化的评估中。我们建议考虑以下领域，以及更多针对于企业组织的问题。这些并不是要成为核查清单，而是通过及早和更明确地审视企业组织行为和文化，来加强审计师对现有流程的其他考虑。

 

      审计计划：企业组织行为和文化考虑因素示例
     

       ◤管理层和员工过去的表现如何？

      ▌他们是开诚布公的，还是不准确和回避的？他们是否提供了过于复杂或难以理解的证据？这可能表明缺乏理解或试图隐藏信息。
      ▌管理层愿意纠正错误或确保员工及时提供信息吗？留下未更正的错误可能预示着“鼓励累积的错报，最终导致重大欺诈”的企业文化。
      ▌员工与员工之间或员工与管理层之间，是否存在可能激励或助长欺诈的内部政治或关系？内部竞争可能激励员工通过操纵数字以取得进步，而员工之间的关系可能助长串通合谋，降低控制的效率。

      ◤企业中常见的管理风格是什么？

      ▌是否管理者都普遍采取强调权威的风格？这可能会鼓励员工隐藏错误。
      ▌高层的基调是否专注于达成高绩效？这可能导致不切实际的目标，鼓励采取过于乐观的估计。
      ▌是否管理者都对团队的工作采取过于宽松的要求？这可能培养一种缺乏自我审查机制的文化。

      ◤存在哪些动机或压力？

      ▌薪酬是否与目标达成（如收入、利润或筹资目标）挂钩？这可能导致员工操纵个人绩效数字或串通，以取得某些结果。
      ▌是否对高级职员和管理层做股份支付，如果达到某些目标，这些股票的价值就会增加？这可能会增加对财报进行实质性操纵的风险。
      ▌董事和管理层是否面临经济或个人压力？生活方式的改变、破产或出售股票，可能表明风险增加。
      ▌董事和管理层可能面临哪些声誉风险？创始人或其他高级职员可能会将个人价值与绩效挂钩。
      ▌是否存在额外的家庭动向，如权力真空或传承移交的考虑？不让父母或伴侣感到失望的愿望，可能会增加这种风险。

      ◤如果有的话，有哪些行为控制措施？

      ▌企业是否为员工制定行为准则？缺乏对道德行为的控制或强调，可能帮助员工将欺诈行为，特别是激进的会计处理行为合理化，因为他们可能认为这种行为是符合企业文化的。
      ▌员工有哪些机制可以主动提出问题？内部揭示有助于更早发现欺诈，并促进开放文化的形成。
      ▌董事和管理层是否通过行动表明他们对道德行为的支持？管理层需要激活这种文化，并自上而下设定基调。如果他们有不道德行为，那么不用惊讶，他们的员工很可能也会有。

 

      更新和复核审计程序

 

      根据对上述这些问题的回答，审计师可以灵活调整审计程序和目标风险领域。他们可以考虑这些答复是否增加了员工之间或管理层相互合谋的风险。此外，还可以为与企业各角色人员进行更困难或更具挑战性的访谈做准备，并更仔细地审查从这一评估中被认为承担较高风险的工作人员提供的证据。
      在整个审计过程中，审计师应团结协作，并评估是否有任何发现导致改变其初始评估结论。企业员工是否按预期行事，或在现场审计期间是否有任何异常交易或奇怪的行为？但凡某些事情看起来有丁点的不寻常，这都应该引起审计师的职业怀疑，并实施进一步的审计程序。

 

      运用技术手段发现异常行为

 

      审计师还应考虑可用于测试欺诈的技术手段，因为这可以为他们提供其他工具来分析交易和明细账以识别异常条目。例如，审计师可以检查异常延迟或周末记账的明细账。如果有些员工经常在周末或节假日工作，则表明这些员工具有较大的工作压力。这些行为模式，可能会揭示内部财务团队或更企业组织是否有动机采用更加乐观的估计数据。
      除了识别异常行为外，还可以利用数据挖掘技术。它致力于通过计算机智能学习，发现海量数据集的规律模式。学者们已利用计算机技术和统计数据，在一些研究中展示了如何从财务报表中识别欺诈。这些研究发现，已公布的财务报告中藏有存在欺诈的宝贵线索，例如财务比率指标中的负债与所有者权益比率或净利润与营业收入的比率。
      在这些研究中，学者们往往只能依赖有限的、可公开获得的信息。相反，审计师可以访问公司财务交易的完整数据集。未来的技术手段，将能够实现绘制出所有交易事项的流程。例如，一项采购交易的追踪，可以从请购需求单到采购订单，再到货物入库验收，最后到开具发票。这种流程闭环将能够识别不寻常的、可能是欺诈的交易。
      尽管一些大公司已经在更复杂的审计中使用了先进技术，但这些功能手段还需要进一步开发。结合审计师对企业文化和组织行为的洞察，以及外部数据如新闻故事或股价表现等，审计师将来可能会开发出可靠的数据模型，以识别潜在的欺诈性财务报告。

4、创建强大的企业文化

 

      负面的企业文化会助长欺诈性财务报告。为了防止这种情况，企业文化必须以开放和诚实为基础。董事会和管理层需要营建企业文化，并最终防范欺诈。毕竟，审计师每年只能在现场一次，而且时间很短。在未来审计中，尽管审计师的作用有限，他们仍然可以尝试在以下方面做出贡献。

      一推动建立勇于承认和改正错误的文化
      企业不应害怕承认已发现的错误，而应从错误中吸取教训。无论企业的错误是否重大，审计师可以鼓励其进行改正，并从中吸取教训。在关于学习总结经验教训及如何改进的交流讨论中，它们应该成为沟通内容的一部分。
      由于欺诈性财务报告起始于微小的错误，或乐观但仍然适当的会计处理，因此可能很难被发现。员工和管理层应该有足够的安全感来报告问题或纠正错误，而不会造成负面影响。审计师可以通过强调不断回顾和挑战过去判断的常态化，帮助营造开放的氛围。改正错误应被视为一种学习机会，而不是意味着失败。
      审计师可以以身作则，不仅可以审查和质疑管理层的初次判断，还可以复核和推翻上一年的审计工作底稿。专业精神意味着，审计师不仅应该指出别人工作中的错误或问题，还应该指出自己的问题。

      二保护“吹哨人”
      员工在识别欺诈方面发挥着关键作用。ACFE 研究发现，大多数欺诈行为都是通过揭发，而不是内部审计或管理层审查发现的。揭发举报不仅来自企业员工，还有的来自客户和供应商。企业应努力营造一种鼓励员工直言不讳的文化，无论是通过内部提出建议，还是通过外部检举。企业文化必须确保举报人确信其举报事项将受到关注，并且充分尊重其保密意愿。
      此外，在支持提出建议和正式检举方面，审计师也可以发挥作用。例如，通过审查企业内部有关收集建议和举报信息的有效性，然后提出改进管理的建议书。在做审查时，审计师不应局限于查看建议或投诉的数量，因为数量较少也可能表明员工在提出问题时感到不舒适或觉得不受保护。审计师应了解员工是否知道如何利用举报机制，以及何时应该进行投诉举报。然后，审计师可以根据其审查结果来确定需要改进的领域，对于管理风格着重强调以结果导向为核心的公司，尤其关注是否需要为举报人提供额外保护。

      三直言不讳的勇气
      审计师可以向审计委员会和高级管理者提供有关该企业的文化和人员的可信赖的见解。当审计师发现可疑事项时，应该勇敢说出来。虽然指出可疑或不道德的行为并不总是那么容易，但却是必须的。
      如果管理层没有回应，审计师应考虑直接向审计委员会或股东会报告，来逐步解决问题。如果企业文化助长欺诈或其他不道德行为，审计师应做好并愿意失去这项审计业务的准备。员工和管理层需要看到，审计师在支持强有力的道德行为方面是毫不畏惧和毫不留情的。