新收入准则案例11——从同一集团采购原料销售成品收入是按总额法还是净额法确认？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      A公司向B集团的铸锻公司单独采购毛坯，生产加工完成后将产品（缸体、缸盖、曲轴箱）销售给B集团的动力公司。A公司向B集团铸锻公司采购毛坯时，B集团铸锻公司开具毛坯销售发票给A公司。A公司向B集团动力公司销售产品时双方开具产品销售发票。
      资金结算方面，为了提高资金结算效率，A公司与B集团铸锻公司（供应商）和B集团动力公司（客户）签订三方抵账协议，B集团动力公司按照扣减B集团铸锻公司毛坯款后的净额与A公司结算。A公司此业务的毛利率较为稳定。B集团铸锻公司销售给A公司的毛坯与A公司向B集团动力公司销售的毛坯有一一对应关系。A公司没有将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户。A公司与B集团的铸锻公司和动力公司按照购销总额确认了收入和成本。

分析与讨论

      现行的《企业会计准则第14号——收入》仅给出了确认收入的原则，并未对总额法和净额法的收入确认提供进一步的指引。
      根据2017年发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在进行具体判断时不应局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。
      在本案例中，A公司加工毛坯的采购交易和销售产品的销售交易可明确指定到具体产品，说明此类交易在实务中需要将采购和销售结合起来穿透管理，而不能简单分割为采购交易和销售交易。这就满足了“委托加工”业务的实质，即对确定物品进行加工，以仍可单独辨认的产成品来交付给客户。
      穿透交易来看的话，B集团其实为被加工商品的控制人，A公司从未将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户可佐证此观点。
      A公司此业务的毛利率较为稳定，也可说明其毛利率实际为加工费收入的实质，说明A公司自己很可能没有对产成品的定价权。
      在此业务过程中，A公司承担的是将毛坯加工为产品的责任，而不是向B集团动力公司提供产品的责任。因为如果只是向B集团动力公司提供产品，将可能不需从B集团的铸锻公司采购毛坯。但事实上，三方公司实行净额结算的方式说明A公司不太有实际可行性从第三方处采购毛坯，或者从第三方购入的毛坯不能满足B集团动力公司对产品的要求。
      以上各种情况综合起来可能表明，A公司并未承担提供和转让B集团动力公司所需商品的主要责任。
      综上，我们倾向于将该类交易按照净额法进行会计处理。

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