新收入准则案例13——房地产企业受政府委托建造回迁房，提供建造服务收入如何计量？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      A房地产公司与B政府签订了土地出让合同用于房地产开发，土地占用面积为4万平米，规划建筑面积为10万平米。约定A公司支付土地转让价款5亿元，且该出让地须配建2万平米的住宅用于安置被拆迁居民，约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。
      假设建造回迁房的土地是单独划定的，当地政府已指定用途及建造标准，A公司对于建设完成的回迁房无所有权和处置权。
      假定A公司的回迁房建造成本为3000元/平米，提供类似建造服务的成本加成率为10%，回迁房的售价为2000元/平米。假设取得土地的公允价值为5.5亿元。

分析与讨论

      A公司对于回迁房所对应的土地使用权，不享有相关风险和报酬，也没有获得与土地使用权相关的控制权，在回迁房的安排中，A公司仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收入并按照实际支出确认建造成本，其中回迁房不承担土地成本。
      （1）依据旧收入准则的分析
      A公司依据建造合同准则，可按照投入的建筑成本考虑提供类似服务的成本加成率确认收入。
      本案例中，A公司建造回迁房的成本为3000元/平米，回迁房建造总成本为6000万元，提供类似建造服务的成本加成率为10%，可计算出每平米的建设收入为3300元，应确认建造收入6600万元（3300元X2万平米），收到回迁房销售款项4000万元，差额2600万元作为建设其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本为5.26亿（5亿+2600万）。
      （2）依据新收入准则的分析
      A公司首先根据取得的土地的公允价值来确定减值服务的交易价格；如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，也可以提供建造服务的价格确定交易价格，这种情况下和旧准则下的会计处理一致。
      本案例中，因可确定取得土地的公允价值为5.5亿元，与取得土地使用权的公允价值5亿元之间的差异5000万元，加上收到的回迁房销售款项4000万元，可以认为是为政府提供回迁房建造服务的公允价值。那么，A公司因提供回迁房建造服务确认的收入金额为9000万元，确认的建造成本仍为6000万元，其他商品房的土地成本为5.5亿元，与取得土地的公允价值一致。
      以上是回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的一种情形，商业实质上是由政府委托房地产企业去执行建造，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业没有实际定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途和建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自行开发销售房地产，而是受政府委托建造，从而确认相关的建造收入。
      另外，实务中存在另外一种回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的情形。房地产企业配建回迁房的目的，并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务。回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动，在取得土地使用权时均已被约定。企业未主导或参与回迁房的销售活动，该情形下回迁房不应确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的房款后，计入商品房土地成本。
      此案例来源：北注协编著《新收入准则影响案例分析：收入确认及审计应对》

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