新收入准则案例14——为客户提供整体承包业务，如何进行履约义务的识别和收入确认？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。

      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

 

案例背景

 

      A公司的主营业务，是钢铁等工业用高温材料以及冶金炉料辅料的研发设计、配置配套、生产制造、安装施工、使用维护与技术服务为一体的“全程在线服务”的整体承包业务。目前，A公司80%的收入来自此类业务。
      A公司为钢铁行业提供“全程在线服务”整体承包业务的具体流程为：A公司按照合同约定了解客户需要，提供耐热保护的炼钢炉的具体信息，并在自身工厂内预先设计并模拟砌筑高温保护包，之后将产品发至客户工厂内并按合同要求进行施工，将多种耐火材料砌筑到炼钢器具中。

      在客户使用该炼钢器具进行生产过程中，A公司将指派人员在现场，保障砌筑的高温保护包满足正常炼钢需求（包括约定期限、约定炼制钢铁数量或约定炼制钢铁次数等几种形式）。在此过程中，会涉及将部分失去耐热保护功能的筑体进行更换的维护活动。由于炼钢成本较高，如果出现耐热问题导致某次炼钢活动失败，A公司需要按照合同约定对客户予以相应赔偿。每个高温保护包的使用寿命一般是几个月。

      在 “全程在线服务”的整体承包业务中，A公司与其客户主要存在两种结算方式。

      第一种是针对单个高温保护包进行结算，下面又分为两种具体方式：

      ◆按照在特定某个炼钢炉上砌筑的特定高温保护包进行结算，结算价即为合同约定单包结算价格。双方会在合同中约定特定高温保护包相应的寿命考核条款。

      ◆按照在特定炼钢炉上砌筑的高温保护包所在炼钢炉炼制钢铁的吨数进行结算。结算频率是每次炼制钢铁完成后，结算价=每次炼钢数量X合同约定的每吨炼钢服务单价。

      第二种是针对合同约定的固定承包期限内的定期结算模式，下面又分为两种具体方式：
      ◆每月按照当月高温保护包使用炉次（即炼制钢铁次数）及每炉次炼制钢铁量进行结算，每月结算金额=本月内每次炼钢数量合计X合同约定的每吨炼钢服务单价。

      ◆每月按照当月约定的所有承包的炼钢炉（数量为1到几十个不等）炼制的所有钢铁产量乘以合同约定的每吨炼钢服务单价进行结算。

      在上述两种结算模式下，合同结束后高温保护包上剩余的可用耐热材料仍可从客户处拆除用于其他合同。在第一种结算模式下，A公司一般与客户谈判合同时即预计了单个高温保护包的使用寿命，因此在合同结束时剩余的可用耐热材料价值基本可忽略不计。

会计问题

 

      在“全程在线服务”的整体承包业务中，A公司承担了几项合同履约义务？每项履约义务是在一个时点还是一个时期内完成及确认收入？

分析与讨论

 

      关于“全程在线服务”的整体承包业务中履约义务的识别和收入确认，存在以下两种不同的观点。
观点1：

      履约义务的识别

      在两种结算模式下，A公司首先提供产品——耐火材料，另外提供了在承包期间的产品后续的维护服务，提供耐火材料是主要交易标的，后续的维护服务是辅助性的，与其他的产品销售交易并无重大差异。产品销售和维护服务之间不存在重大整合、定制和高度关联，因此应该将产品销售和后期维护服务作为两项履约义务分别进行收入核算。

      收入确认的时点和时段问题

      耐热材料销售收入按照耐热产品的独立售价确定产品交易价格，在单个高温保护包砌筑后按照一个时点进行确认。

      后续维护服务承包义务因为满足新收入准则第十一条（一）“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，可以在每个月结算时进行收入确认。

      存在的计量问题

      该观点1下的会计处理难点，在于除第一种①的情形下单个高温保护包的价格已在合同中约定外，其他几种情况下合同的总交易价格难以确定，通常在合同执行过程中才可逐步确定。

      另外，也涉及交易总价在耐热产品和维护服务之间的分配存在较多会计估计。可能考虑的一种方法是对于除第一种①的其他几种情况，将每个月双方所确认的结算金额在耐热材料销售价格和提供服务之间进行分配，认为每月结算金额中包括按照估计或约定期限平均得到的耐热材料销售金额，将每月结算金额中除去产品金额后的剩余金额作为当期服务收入。

      该种观点下会计估计较多，核算单位为单个高温保护包，核算工作量很大。
观点2：

      履约义务的识别

      从A公司客户角度来看，A公司将产品和服务进行了重大整合，为客户提供了炼钢过程中的耐热服务，应整体作为一项履约义务，体现在下面几点：

      ①因为客户不需要对炼钢过程中的耐热问题进行任何考虑，商业实质为将耐热服务外包给了A公司，而不是将耐热材料买入后交于A公司进行管理。

      ②A公司将产品和服务进行重大整合后，客户的炼钢高温保护包的寿命大为提高，一般可达50%以上。

      ③与客户直接购买耐热材料的情形比较，因为客户不清楚A公司的核心耐热技术，因此不能像A公司一样较为精确地了解每个高温保护包上具体部位的耐热材料在炼钢间隔中的替换时间和替换面积等。在此过程中的维护服务，对于炼钢高温保护包的寿命大幅延长具有实质作用，而非简单的日常维护。

      ④因为耐热材料内包含A公司的核心技术，其他单位难以有相应能力承担为A公司客户提供炼钢过程中的后续维护服务，也说明该服务性质的特殊和重要。

      ⑤在单个承包合同结束时，A公司可以将高温保护包上剩余的可用耐热材料从客户处拆除，用于其他合同。这说明耐热材料并非为客户买断，处置权仍属于A公司。耐热材料虽为实施整体承包业务的主要成本，但不是客户在此业务中预期获得控制的对象。

      收入确认的时点和时段问题

      观点2认为，在整体承包业务合同模式下，无论在固定合同期限还是非固定期限（针对单个高温保护包进行结算）内，A公司均为客户提供了由产品和服务重大整合而成的综合服务活动，使得客户在炼制钢铁的过程中持续取得相关经济利益。根据以上对商业实质的分析，该过程并非耐热材料和维护服务的控制权分别转移，而是两者整合而成的综合服务在整体承包服务提供过程中陆续消耗的一个过程，满足新收入准则第十一条（一）“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，应作为在一个时段内的履约义务。

      因此，可在承包期内按照产出法（例如每月定期结算金额）确认收入，承包成本按照耐热材料的使用寿命情况在各期间进行分摊，其他成本按照实际发生计入当期损益。此种会计处理较为简便，且又可体现交易的商业实质。

      我们倾向于观点2的会计处理。