新收入准则案例16——易货交易应按总额法OR净额法确认收入？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。
      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则，并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。
      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      A公司主营业务为钕铁硼（稀土材料）产品的生产销售。A公司在生产钕铁硼过程中会产生磁泥废料，废料可进一步提取加工成甲金属、乙金属、丙金属等，其中甲金属为生产钕铁硼的原材料，其价值占总提取物价值的90%。A公司存在3种处理磁泥废料的业务形态，包括直接销售磁泥废料、委托外协加工企业将磁泥废料加工成原材料、销售磁泥废料的同时向对方采购原材料甲金属。
      在“销售磁泥废料的同时向对方采购原材料甲金属”业务形态下，A公司将磁泥废料销售给B加工公司或C加工公司，并从加工公司采购甲金属。磁泥废料的提取、加工工艺较为复杂，B加工公司和C加工公司掌握磁泥废料的加工技术，需经过近一个月时间才可完成整套工艺。B加工公司和C加工公司从多家公司购进磁泥废料进行提取加工，提取加工获得的甲金属等可销售给A公司，也可销售给其他公司。

      ▲合同签订

      A公司和加工公司每年签订一笔易货框架合同，发生具体业务时，分别签订废料销售合同、材料采购合同。A公司和加工公司一手交磁泥废料，一手交甲金属，即A公司无需等1月时间即可在交付磁泥废料同时根据合同约定获得一定量的甲金属。

      ▲定价

      从框架合同及实际业务处理上，销售磁泥废料时，参考第三方检测机构对废料中金属含量的检测，按照检测的金属含量、加工回收率、市场上金属价格以及扣除加工费确认磁泥废料销售定价，市场上金属价格参考亚洲金属网；采购原材料甲金属时，参考亚洲金属网等网站确定材料采购价格；换货时，可获得的甲金属的采购数量用以下公式：废料金属含量*加工回收率*金属价格—回收加工费=废料销售价值=原材料采购价值=采购金属价格*采购数量。

      发生具体业务时，单独签订销售合同、采购合同。具体业务合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等，交易及结算不依赖于其他合同的履行。

      ▲结算

      具体业务合同中分别、单独约定了结算方式及期限。实际执行中，对于废料销售，单独结算及回款，对于原材料采购，单独结算及付款。存在少量债权债务抵减的情况。

会计问题

      A公司销售废料并采购金属原材料的易货交易应如何进行会计处理？

分析与讨论

      经调查，同行业上市公司中有的按照受托加工或委托加工进行会计处理，有的按照独立的购销业务进行会计处理，实务中存在分歧，具体如下。

      观点一：A公司应按照受托加工或委托加工进行会计处理。持有该观点的主要理由为：A公司该项业务虽未签订一般的委托加工合同，但将部分生产过程中形成的磁泥废料销售给加工公司，再从加工公司采购甲金属作为生产用原材料，经济实质与委托加工类似。A公司不确认磁泥销售收入，按照受托加工或委托加工进行会计处理，即按照净额法确认收入。
      观点二：A公司应按照独立的购销业务进行会计处理。持有该观点的主要理由为，加工公司为销售甲金属的主要责任人，A公司是销售磁泥的主要责任人。

      （1）从形式上看，双方签订的并非一般的委托加工合同，而是购货合同和销售合同，且合同中分别、单独约定了交易内容、定价、发货、验收、结算条款等，交易及结算不依赖于其他合同的履行，不同于一般的委托加工合同。
      （2）加工公司自易货后取得了磁泥废料的控制权，A公司取得了金属的控制权。A公司和加工公司一手交磁泥废料，一手交甲金属，易货结束后交易即完成。磁泥废料自交易完成后即由加工公司承担存货保管和灭失的风险。加工公司销售甲金属的价格参考易货交易日亚洲金属网等网站价格，而磁泥废料提取加工为甲金属需一个月时间，则加工公司承担了这一个月的价格波动风险。甲金属为符合一定标准的金属，标准金属的定价主要由市场因素决定。是否符合一定标准主要由加工技术决定。磁泥与加工成的金属从实物上分析，没有一一对应的关系，即甲公司从加工公司获取的标准金属，并不来源于易货时交付的磁泥。因此，存货的实物控制、存货质量风险、存货的价格波动风险均在易货后由双方各自承担。
      （3）加工公司不仅从A公司取得磁泥废料，还可从其他公司获取磁泥废料，提取加工形成的甲金属除销售给A公司外，也可销售给其他公司。同时，加工公司将磁泥废料提取加工后还形成乙金属和丙金属等副产品，价值占比10%，加工公司可将形成的乙金属和丙金属单独销售给其他客户。可以看出，加工公司可以主导磁泥废料的使用并从中获取几乎全部收益。以上表明，加工公司取得了磁泥废料的控制权。
      （4）加工公司需提供重大服务，将磁泥废料加工成合同约定的甲金属转让给A公司。加工公司将磁泥废料加工为甲金属工艺复杂，需耗时一个月，且加工物料在形态和功能上都发生了实质性的变化，加工公司提供了重大服务。
      （5）加工公司销售业务和采购业务的现金流单独核算。A公司对于废料销售单独结算及回款，对于原材料采购单独结算及付款。
      我们倾向于观点二的会计处理。