新收入准则案例15——供应商代客户向广点通充值，按净额法OR总额法确认收入？

      在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则替代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》(统称“旧收入准则”)。
      旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

      大信会计师事务所技术标准部推出新收入准则下相关业务会计处理系列参考案例，供执业人员参考。

案例背景

      广点通是腾讯社交广告的核心数据和技术系统，支持多种类型的广告投放，服务腾讯内外部流量。其通过QQ、微信用户所产生的数据进行深度分析，为广告提供众多的标签类目，以在广告投放中精确锁定目标人群。通过广点通，用户可以在QQ空间、QQ客户端、手机QQ、微信、QQ音乐客户端、腾讯新闻客户端等诸多平台投放广告，进行产品推广。

      公司A与公司B签订《腾讯广点通平台信息发布协议》，利用公司B与腾讯广点通间达成较高返点比例，向广点通平台相应账户进行充值。公司B给予的返点比例为18%，即充值100元后，在广点通平台账户上显示充值118元。

      公司A目前与客户签订《腾讯广点通平台信息发布协议》，为客户提供腾讯广点通代充值服务。如果代理充值公司A无须垫付的情况下，对客户的返点比例为18%，即充值100元，在客户广点通平台账户上显示充值118元。如果公司A给予客户3个月账期，则客户返点比例为12%，6个月账期为8%。公司A通过这种垫资的方式代理充值，赚取相应的返点差。

      公司A有两种业务：为客户1仅提供代理充值，为客户2代理充值的同时帮助其运营微信公众号。

      为客户1仅提供充值服务，充值流程如下：

      1.客户1与公司A签订业务合同，提供开通资料，包括公众号绑定主体、公众号名称、公众号原始ID及运营者微信号，业务员收集整理资料后发送至公司B，绑定至官方后台及公司A代理后台；
      2.公司A根据客户提的公众号充值金额需求进行充值；在客户提出需求后，公司A综合评估客户情况后决定是否充值；公司A整理收集各客户的充值明细，计算出需要向公司B支付多少充值款后，将其充值明细及金额与公司B核对确认；经公司A与公司B核对无误后，公司A将充值金额转至公司B（或者公司B暂时先垫付），将金额充值到客户提供的充值明细账号；
      3.充值动作完成后，客户在腾讯各平台投放广告；在投放过程中，公司A帮助客户解决投放过程中所遇到的问题，如无法自动通过ocpa的权限、投放后台出现bug、投放成本突然增高等。公司A会每日查看素材库，对于使用频繁的素材发送至客户，客户可根据这些文案进行测试。在投放过程中，传达官方各项通知及重要信息，以便客户更有针对性地进行投放。
      4.如客户在投放过程中出现违规，需要解除绑定，客户将公众号概览、账户管理及违规原因截图发至公司A业务员。公司A整理后发送至公司B，公司B风控师会将违规原因整理发至公司A业务员，公司A将这一信息转达给客户，以降低客户的违规率。公司A每日查看代理后台公众号的消耗情况，如有3日及以上暂时未有消耗的，会截图反馈给客户，询问是否需要先做退款处理，以提高资金的利用率。

      公司A不仅为客户2提供充值服务，还提供广告投放服务，投放流程如下：

      1.选号—绑定服务商后台—充值（账号为客户2）。公司A的投放人员将公众号绑定到指定的服务商投放后台，同时充值一定金额，为投放做准备；

      2.准备素材提交广告。公司A投放人员收集一定优质素材，提交广告审核，审核过后开始投放；

      3.待投公众号检查和配号。已经提交广告素材审核的公众号，要进行多重检查，包括内容、菜单栏、自动回复配置和展示情况；配置菜单栏和自动回复；

      4.开始投放。投放主要做的一件事是量价平衡，保证量的情况下，控制预期成本，其中会需要实时的观察数据，进行调整，包括定价、调价、定向、限额、暂停数据差的素材等，这些都基于一定的时间段的经验、微信市场环境和概率去做操作和调整，当积累到5-10w的粉丝，就出号。

      5.出号—交给客户2运营：达到一定的粉丝数之后，由客户2变现。

      目前，公司A按照总额法确认收入，2018年确认收入3000万元，确认成本2820万元，毛利毛利率为6%。

分析与讨论

      问题一：

      公司A代客户向广电通充值的业务，是作为金融服务还是微信账号代理运营服务？

      通过实地调研了解到，公司A的业务模式为两种：一是相对于规模比较小的公众号运营公司，公司A作为代理商有资金优势，通过与公司B合作，将大额资金集中充值到腾讯后台，从而能够争取到公司B更高的返点比例，为客户提供账期，压低了给予客户的返点比例，从而赚取返点差。不垫资的情况下则无利可图。二是为客户代理充值的同时，帮助其运营微信公众号。以上业务属于金融服务活动还是微信账号代理运营活动？

      大信观点：公司A仅为客户1提供账期并垫资，属于金融服务活动；代客户2充值并代为运营微信公共号分为两项履约义务，一是融资服务，二是提供劳务。

      问题二：

      公司A代客户向广电通充值的业务，采用净额法还是总额法确认收入？

      公司A作为公司B的二级代理商，不直接与腾讯发生业务往来，根据客户充值需求将资金打入公司B，由公司B充值至腾讯后台。公司B根据腾讯给予的数据源，将数据过入到公司B的SMD客户管理系统。公司B将该与公司A相关的充值数据，通过客户管理系统开放给公司A。公司A依据该系统观察充值情况和消耗情况。除与客户2的合作外中，公司A不直接对接腾讯公司，不提供投放服务，主要提供代理充值服务。上述业务应采用总额法还是净额法确认收入？
      大信观点：对于客户1模式（提供广点通代充业务）而言，公司A仅提供代理充值服务，不承担公众号运营的风险或享有公众号运营的任何经济利益。《企业会计准则第14号——收入》三十四条规定：在具体判断商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况：（1）企业承担向客户转让商品的主要责任；（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。根据上述依据分析，公司A并不能控制公众号，应为代理人。因此，在此种模式下，收入确认采用净额法更为恰当。
      对于客户2模式（既提供广点通代充业务又提供广告投放运营服务）而言，公司A提供代理充值的同时，会相应提供公众号前期运营服务。但是，在前期运营过程中，公司A代理客户2充值垫款账期届满时可以获得补偿，也并不获得公众号运营的收益（运营过程中投放广告的收益由客户2获得）或承担公众号运营失败的风险（运营不达标，客户2仍会接收微信公众号）。《企业会计准则第14号——收入》三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
      根据准则上述规定分析，公司A并不能主导该公众号的使用目的，仅提供了前期运营服务，整个个活动是作为代理人的角色进行。因此，在此种模式下，收入确认采用净额法更为恰当。