审计报告的新变革——解读《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则

      一、审计准则发布的背景及意义
      2008年金融危机过后，欧洲及美国监管机构及财务报告使用者对于审计报告的作用进行了重新评估，认为目前的审计报告存在着内容单一，信息含量不足、持续经营关注不够等缺陷。在相关动力促使下，国际审计与鉴证准则理事会对现行审计报告进行了改革，修订后的审计报告等相关国际审计准则将适用于2016年12月15日或之后的报告期间。
      为了与国际审计准则趋同及促进我国审计行业发展，中国注册会计师协会从2015年开始了中国审计报告准则的修订和研讨工作，历经与国际审计委员会、中国监管机构及广大会计师事务所多层次多角度的研讨沟通，广泛听取各方面意见，最终形成了以第1504号-在审计报告中沟通关键审计事项为核心的新审计报告准则体系。
      新审计报告准则的发布实施，将带来三个方面的积极变化：一是提高审计报告的信息含量，增强其决策相关性；二是提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度；三是强化注册会计师的责任，提高审计质量，回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注。
      二、发布的具体审计准则
      该批准则包括如下三类准则：
      （一）第一类为新制定的审计准则（1项）
      中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项
      该项准则要求在上市实体的审计报告中注册会计师需要逐个披露关键审计事项，包括认定其是审计中最为重要的事项之一的原因及该事项在审计中的应对情况，包括应对措施、程序概览和结果、注册会计师对事项看法等。
      1、关键审计事项披露要求主要有：
      （1）牢记职责分工，不能充当管理层角色，应提供原创信息；
      （2）考虑该事项在财务报表中的披露，进行索引说明；
      （3）与被审计单位相关的个性信息，避免通用的套话；
      （4）不能暗示此事项在形成审计意见时尚未得到满意解决，避免对审计意见发表产生影响；
      （5）不能包含或暗示对单独财务报表项目表示独立的意见；
      （6）除非法律法规要求，在注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，审计报告中不应当包括关键审计事项部分，其他类型审计意见的审计报告中均应包含关键审计事项披露；
      （7）披露关键审计事项不能替代非无保留意见；
      （8）确定不存在需要沟通的关键审计事项也仍在单设的关键审计事项部分说明。
      2、关键审计事项确定需要注意的主要方面：
      （1）关键审计事项从性质上应归属于下面三类：
      A. 识别到的特别风险和具有较高重大错报风险领域
      B. 与涉及重要管理层判断（包括具有高度估计不确定性的会计估计）的财务报表领域有关的重要的审计判断
      C. 本期发生的重大事项或交易对审计的影响
      （2）关键审计事项（段）与强调事项（段）、其他事项（段）的区别
      关键审计事项：当期财务报表审计中最为重要的事项，侧重“审计过程中注册会计师给予过重点关注及应对”；强调事项侧重对财务报表使用者理解财务报表至关重要，是总体审计策略、审计资源分配、指导项目组工作方向产生最大影响的重大错报风险。
事项表述位置决定于性质
      A.符合关键审计事项标准的，不得在强调事项段中表述。
      B．有些事项符合强调事项的标准，但不符合关键审计事项的标准在强调事项段表述（例：期后事项）。
      C．对同时符合关键审计事项与强调事项标准的事项的处理方法是在关键审计事项部分表述，可通过位置或表述突出其相对重要性。
      D．符合关键审计事项标准的，不得在其他事项段中表述。
      （二）、第二类是对内容进行了实质性修订的审计准则（6项）
      中国注册会计师审计准则第 1501 号—— 对财务报表形成审计意见和出具审计报告
      中国注册会计师审计准则第 1502 号—— 在审计报告中发表非无保留意见
      中国注册会计师审计准则第 1503 号—— 在审计报告中增加强调事项段和其他事项段
      中国注册会计师审计准则第1151号—— 与治理层的沟通
      中国注册会计师审计准则第 1324 号—— 持续经营
      中国注册会计师审计准则第1521 号—— 注册会计师对其他信息的责任
      其中修订内容较多的主要是第1501号-对财务报表形成审计意见和出具审计报告这个准则，主要包括：
      1、修订后的审计报告要素发生了变化，主要有：
      （1）标题；
      （2）收件人；
      （3）审计意见（位置：报告正文第一部分）；
      （4）形成审计意见的基础；
      （5）持续经营（如存在重大不确定性，应予以说明，否则可不需单独标题披露）；
      （6）强调事项段（如有需披露，位置视信息内容重要性确定）；
      （7）关键审计事项（新增对上市实体的要求）；
      （8）其他事项段（如有需披露）（与审计有关，但不能入表和附注的事项）；
      （9）其他信息（新增，主要是年度报告内容的阅读结论）；
      （10）管理层（或治理层）对财务报表的责任（增加强调持续经营的责任）；
      （11）注册会计师对财务报表审计的责任（增加强调持续经营的责任）；
      （12）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用，内容和形式根据相关法规说明）；
      （13）会计师事务所名称、地址和签章；
      （14）注册会计师签字和盖章（上市实体需标明项目合伙人）；
      （15）审计报告的日期
      2、修订后审计报告正文内容有较大变化，主要包括：
      （1）如存在按照法律法规的要求报告的事项的情况，审计报告内容除签字部分（13）至（15）项外分为两大部分，其中第（3）-审计意见到第（11）项-审计师对财务报表审计的责任作为第一部分，列示标题为“一、对财务报表出具的审计报告”，第12项如适用作为第二部分，列示标题为“二、按照法律法规的要求报告的事项”。
      （2）与之前的审计报告相比，相同内容在正文中段落的位置发生了变化，修订后是按照信息有用性大小进行先后顺序排列的，将审计意见和形成审计意见的基础放在了前两段位置。
      （3）持续经营、强调事项段、其他事项段不是必须列示段，仅在依据《中国注册会计师审计准则第1503号-在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》、《中国注册会计师审计准则第1324号-持续经营》等准则及应用指南要求应当予以披露时，在“一、对（合并）财务报表出具审计报告”下面适当位置单独以小标题进行列示。如存在重大的持续经营不确定性时，该事项披露位置一般是紧跟“发表审计意见的基础”之后。强调事项段位置取决于拟沟通信息的性质和该信息对信息使用者的相对重要程度，如与适用的编制基础有关，可紧跟“发表意见的基础”部分之后。其他事项段位置取决于拟沟通信息的性质和该信息对信息使用者的相对重要程度
      （4）其他信息段需根据《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》中第二十二条对上市实体和非上市实体的要求考虑披露：
      ①对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；
      ②对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。
      从实务角度分析，1501号准则第二十一条关于审计报告要素中未列明其他信息为必要要素，但根据第1521号准则，我们理解上市实体是应当披露的，而非上市实体则需要根据获得的其他信息情况及与管理层、治理层商议决定是否单独披露其他信息（段）。
      除此以外，第1502号、1503号、1521号审计准则根据1501号及1504号的规定进行了相应修订。另外准则制定者更加强调关注被审计单位的持续经营能力与治理层的沟通，这也促成了第1151号-与治理层的沟通和第1324号-持续经营这两个准则的修订。
      （三）、第三类为仅作出文字调整的审计准则（5项）
      中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见
      中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿
      中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据
      中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项
      中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明
      这5项准则中与（一）、（二）中新制定和实质性修订准则中不一致的措辞进行了文字的调整。
      本批准则生效实施后，被修订的（二）、（三）中列明的11项原准则将同时废止。
      三、该批准则的生效时间规定情况
      为确保新审计报告准则能够平稳顺利实施，监管机构采取了分批、分步骤实施的方案：
      （一）要求从2017年1月1日起执行本批12项准则的公司包括：
      1、按照中国注册会计师审计准则出具审计报告的A+H股公司
      2、选择按照中国注册会计师审计准则出具审计报告的H股公司
      （二）、要求从2018年1月1日起执行本批12项准则的公司包括：
      1、股票在沪深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、创业板公司，包括除A+H股公司以外其他在境内外同时上市的公司）
      2、首次公开发行股票的申请企业（IPO公司）
      3、股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（新三板公司）中的创新层挂牌公司
      4、面向公众投资者公开发行债券的公司
      5、其他实体的财务报表审计业务（暂不要求执行本批准则中仅针对上市实体审计业务的规定）
      除了1504号准则适用于上市实体或存在注册会计师决定、委托方或法律法规要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形外，其他准则中也有一些只针对上市实体审计的相关规定，例如1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告准则中第四十条要求 “注册会计师应当在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人。”即负责非上市实体的项目合伙人需要在审计报告上签字，但不需要标明其项目合伙人身份；而负责上市实体的项目合伙人需要在审计报告上签字且需标明其项目合伙人身份；1151号与治理层沟通准则中第十八条对上市实体治理层沟通独立性事项的规定等。
      （三）、监管机构允许和鼓励提前执行本批准则。