【专家视点】数字经济时代的注册会计师审计转型

      人类社会的大变革始于18世纪60年代的工业革命，依次经过蒸汽时代、电气时代、信息时代，现在正迈向智能时代。每一个时代都因新的科学技术革命，极大地推动了生产力进步，人类社会正以“几何级”的速度向前发展。信息时代与智能时代以信息技术为核心，它改变了经济环境和经济活动方式，社会经济形态从工业经济向数字经济转型，2016年，不少欧美发达国家数字经济占GDP的比重已接近或超过50%，中国数字经济增速则高达16%。2017年3月，国务院总理李克强在作政府工作报告时表示，将促进数字经济加快成长，让企业广泛收益、群众普遍受惠。这是“数字经济”首次被写入政府工作报告。
      推动数字经济发展的信息技术包括互联网、大数据、云计算、虚拟现实、区块链、智能化等。数字经济时代下，数据成为驱动经济增长的核心生产要素，数字基础设施成为新的基础设施，数字素养成为对劳动者和消费者的新要求。新的商业模式不断出现，如互联网+时代的“多对多”模式、基于数字信息平台构建“一对多”的生态圈、共享经济及众筹模式对接终端多个个人用户、大量人工智能技术运用的个性化定制模式等。这些新的商业模式有一个共同特点，即数字化。传统的商业模式，一般为实物经济，可观察到实物流、资金流、信息流，审计对象是有形的物品、可见的服务、独立的账簿，而数字经济则是“三流合一”，化有形为无形。有形到无形的转变，这是注册会计师审计变与不变的逻辑起点。
      经济数字化，给审计职业带来不少变化。有的认为，大数据下注册会计师应当向分析师、咨询师角色转变，更多地是为客户提供增值服务，即从鉴证转向咨询；还有的认为，智能化审计时代的到来，机器将取代审计师的大部分工作，注册会计师面临失业的危险，信息化似乎将颠覆注册会计师行业。事实上，经济数字化不仅不会弱化行业职能，反而更需要注册会计师的鉴证服务，注册会计师审计的目标与作用不会改变。这是因为，注册会计师具有两种价值：专业价值和社会价值。机器取代审计工作主要是数据收集和整理、验证和分析、数据记录、计算、转换和沟通等，其工作结果仍然需要人的判断，人的理性判断是一种复杂的思辨行为，而机器更多的是规则下的物理行为，机器难以替代人的专业判断，特别是舞弊性财务造假，机器根据数据及分析给出迹象，最终由人脑作出判断，所以注册会计师的专业价值机器不易替代。至于社会价值，注册会计师审计是市场监督体系的重要组成部分，是社会管理创新的重要力量，很难想象如果没有注册会计师审计，资本市场能够健康发展。注册会计师审计具有公益性质，承担着服务国家经济建设的任务，且日益重要。因此，科技进步不会改变注册会计师审计的目标，鉴证服务仍然是审计的最根本职能，注册会计师行业不会消失。
      但是，数字经济条件下，由于审计对象经济行为发生了重大变化，注册会计师应当顺势而为，必须适应新变化、新挑战，否则有被新技术落下的危险，监管部门也应当及时跟进。具体而言，应当在以下六个方面有所变化：
      一是会计师事务所管理体制要变。在做大做强过程中，不少事务所通过联合重组，规模扩大了，但仍各自为阵，没有实现实质性一体化管理，这成为制约事务所进一步发展的瓶颈。数字化经济下，一体化管理更为重要。例如，国际“四大”在中国均建立了人数超过1000人的共享审计中心，通过云技术等信息化手段，将低风险、高频次业务全部由其处理，包括集中统一收发函证、数据分析处理等，极大地提高了审计工作效率。如果采取“承包式”、“山头式”管理，利益割据下不可能实现审计资源的优化配置。又如，事务所内部管理平台、审计系统不统一，难以实现互联互通。不改变现行管理体制，不善于利用信息技术进步的“红利”，这样的会计师事务所将跟不上时代步伐，竞争中必将被淘汰。
      二是审计风险意识要变。注册会计师最基本的职责是做好市场经济的看门人，保障会计信息的真实性、准确性和完整性。数字经济的审计风险增大，容易导致审计失败，这主要源于：数字化的审计对象往往不具可观察性，有形感知差，甚至是捉摸不定；资产及交易价格可塑强，不具备线性规律，缺乏可比参照，如影视文化行业的IP（知识产权）交易，价格相差甚至大；造假动机强烈，新兴的数字经济及商业模式，往往受到资本市场的青睐，利益驱动较大。2012-2016年，我国沪深交易所上市公司并购重组形成的商誉，从2000亿快速增至1万亿，不少交易标的为数字经济，这已经成为注册会计师审计的最大风险之一。因此，数字经济下的审计风险加大，需要转变观念，坚持问题导向，提高风险防范意识。
      三是审计工具与方法要变。这是最大最直接的变化。数字时代企业经营模式发生了重大变化，传统手工、作坊式审计已经无法适应审计对象的变化。行业信息化建设包括两个方面：审计工具建设和使用好审计工具。工具建设如会计师事务所的管理信息系统、审计作业平台、大数据挖掘和分析工具、审计智能机器人、VR/AR技术等等，这些工具的应用，极大地提高了审计的效果效率，不仅如此，若没有这些工具，根本无法对有的企业进行审计，如互联网企业、新兴的商业模式等，信息技术审计在金融机构财务报表审计中通常会占40%的工作量，而互联网企业则占到80%工作量。又如，利用机器人进行盘点，既快又准确，尤其是对于生物资产、液态物等特殊资产的监盘，能够有效地发现企业舞弊行为，控制审计风险。关于如何使用好审计工具，这更为重要。按照收敛假设理论，由于注册会计师的审计目标、审计流程的一致性，审计工具建设会逐步趋于同化，这就是为什么审计软件功能并无大的差异的原因。但是，用好审计工具，根据审计工具生成的各种数据来分析判断业务的真实性，这是更大的考验，也是注册会计师的职业价值和核心能力所在。中国注册会计师协会秘书长陈毓圭2017年ACCA北京年度峰会提出，要抓紧培养三类新型的会计师，即创新会计系统的会计师、在新的平台上工作的会计师、为企业创新提供会计服务的会计师，实际上就是要求会计师（审计师）要利用好先进工具的问题。
审计信息化发展，有的认为是审计工具的改变，即“工具论”，有的认为不仅仅是工具变化，更是审计思想的更新，审计方法的改变，即“方法论”的变化。不管是工具论，还是方法论，对于注册会计师而言，就是要求变，以适应数字经济下的审计环境。
      四是审计准则（理论）要变。实践往往推动理论的发展。由于审计的目标、职能未有改变，所以审计理论总体上不会因为信息技术的发展而改变。但是，某些具体的审计准则和审计实务值得探讨。例如，大数据分析方法下，风险导向方法是基于审计人员的先验，还是后验？即审计是在于发现和洞察，还是在于预见和预测？以此重新思考风险导向审计思路。又如，抽样审计是现代审计最重要的理论之一，而数字经济时代抽样审计面临挑战。一方面，数字经济涉及的数据量极大，大型企业仅会计数据上亿条。据报道，世界上90%的数据产生于最近两年，仅2012年的全球数据就超过过去3000年的总和。采用传统的抽样方法确定样本量，很难推断总体结论。另一方面，先进审计工具的开发，能够对大数据进行全数据审计，审计的重点不再是从样本推导总体，而是从全样本中通过分析性程序，找出异常交易，并实施进一步审计程序，这在审计方法上出现了较大变化。再如，全数据下，控制测试（以抽样为基础）与实质性测试是否有必要划分为先后两个不同的审计阶段？或有两者将实现“二合一”，现行审计流程将改变。此外，信息技术的审计规则需要进一步对研究，IT审计越来越重要，现行《中国注册会计师审计准则第1633号-电子商务对财务报表审计的影响》已经远远不能满足审计实务的需要。
      五是人才结构要变。注册会计师是知识密集型行业，人才是会计师事务所发展的决定性因素。实践表明，独立性和专业胜任能力不足是审计失败的两大原因，而数字经济更是对审计人员提出了前所未有的挑战，审计的复杂性增加，对执业能力要求更高。然而，不少会计师事务所的人员主要来源于会计审计专业，结构单一，缺乏对于数字经济业务的审计能力，审计失败的风险较大。因此，必须要调整人员结构，构建新的注册会计师胜任能力框架，特别是需要引进与业务向匹配的计算机人员、数理统计人员，以实现人才机构的多元化。
      六是行业监管方式要变。注册会计师行业是受到严格监管的中介组织，监管主体包括行业协会、财政部门、证券监管部门等。面对注册会计师执业行为的变化，也给监管带来了挑战。例如，会计责任与审计责任的界限、数字化审计证据的认定、事务所报备系统的互联互通等等。
      相对于数字化经济发展和企业的信息化程度，注册会计师行业的信息化建设步履蹒跚，利用信息化手段提高管理水平和控制执业风险还远远不够，难以适应形势发展。在信息技术浪潮中，谁重视信息化建设，主动求变，谁就能在新一轮竞争中取得优势，更好地服务国家经济建设。
      作者简介>>>>>>>
      李洪 资深注册会计师。大信会计师事务所（特殊普通合伙）高级合伙人、管委会执委、总审计师。具有中国注册会计师、高级会计师、中国并购交易师等专业资格。现担任财政部内部控制标准委员会咨询专家、中国注册会计师协会会计问题专家组成员、财政部注册会计师考试命题专家等社会职务，还担任武汉大学、对外经济贸易大学校外硕士导师，以及国家开发银行贷款委员会独立委员。
资本市场及中央企业会计审计资深专家，具有很高的理论水平和丰富的实务经验。著有《中国证券市场IPO审核财务问题800例》，参与编著《创业板企业改制上市重点难点问题探析》等著作，在《会计研究》、《中国审计评论》、《中国注册会计师》等核心期刊发表文章20余篇。