【大信视角：第21期】一文看懂非货币性资产交换准则之变化

      非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。财政部2006年发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“2006版准则”）规范非货币性资产交换的会计处理。2019年1月25日发布征求意见稿公开征求修订意见， 2019年5月16日发布正式稿。正式稿适用于执行企业会计准则的所有企业，自2019年6月10日起施行。与2006版准则相比，正式稿没有计量原则的变化，主要是明确换入与换出资产确认时点以及确认时点不一致的会计处理，明确准则适用范围，修改原准则的一些表述和结构，考虑不同准则之间的协调一致等。

征求意见稿相比2006版准则的重大变化

      将计量原则保持与收入准则协调一致，将原以换出资产的公允价值作为首选进行会计处理修改为以换入资产的公允价值作为首选进行会计处理。

正式稿与征求意见稿相比的重大变化

      将征求意见稿中以换入资产的公允价值作为首选会计处理改回以换出资产的公允价值作为首选会计处理。

正式稿与2006版准则相比的重大变化

一、结构调整

      正式稿共七章十六条，2006版准则共三章十条。
      正式稿分别在第三章和第四章规范以公允价值计量基础、以账面价值计量基础的会计处理，2006版准则比较分散。

二、修改货币性资产的定义
      正式稿将货币性资产定义为持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，表述更为准确。

三、增加准则适用范围
      正式稿第三条规定本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项除外：
      ◆ 企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号—收入》。

正式稿
      存货换取非货币性资产的换入资产成本：以换入资产公允价值为首选
      2017年颁布的新收入准则第十八条规定，“客户支付对价的，企业应当以非现金对价的公允价值确认交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价简介确定交易价格”。

2006版准则指南
      存货换取非货币性资产的换入资产成本：以换出存货公允价值为首选
      2006版准则指南规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》（现行收入准则）以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
      ◆ 企业合并中涉及的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号—企业合并》。
      ◆ 非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号—金融资产转移》。
      ◆ 非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21 号—租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21 号—租赁》。
      ◆ 非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
      例如：
      ● 股东以非货币性资产增资
      ● 企业以非货币性资产分配股利
      ● 同一控制企业之间以非货币性资产购买股权
      ● 同一控制企业之间以非货币性资产分配股利

四、新增换入资产确认时点、换出资产终止确认时点以及时点不一致情形的会计处理

      换入资产确认时点： 符合资产定义并满足资产确认条件时
      换出资产终止确认时点： 满足终止确认条件

      二者时点不一致时

      换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的：在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债

      换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的：在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产

五、删除具有商业实质判断时对关联关系的考虑

      2006版准则第二章第五条规定：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

六、明确补价的计量基础

      以公允价值为计量基础涉及补价：
      换入资产成本=换出资产公允价值（或换入资产公允价值或换出资产账面价值）+税费+支付（或-收到）补价的公允价值
      以账面价值为计量基础涉及补价：
      换入资产成本=换出资产账面价值+税费+支付补价的账面价值
      换入资产成本=换出资产账面价值+税费-收到补价的公允价值
      解析：补价即货币性资产，具体包括交易性金融资产、以摊余成本计量的金融资产等。2006版准则未明确补价的计量基础。

七、明确同时换入多项资产的价值分摊不考虑金融资产

      同时换入多项资产以换出资产公允价值作为换入资产成本时，需将换出资产公允价值分摊至换入资产。正式稿规定，对于换入资产中包含的金融资产以外的其他资产分摊成本时，应扣除金融资产。2006版准则未做明确规定。
      具体公式：换入XX资产成本=（换出资产公允价值+支付补价的公允价值/-收到补价的公允价值）*[换入XX资产公允价值/（换入资产公允价值-换入的金融资产公允价值）]+相关税费
      解析 ：非货币性资产交换涉及金融资产的确认和计量按照金融工具准则进行会计处理，相应的价值分摊也不应考虑金融资产。

八、增加附注披露要求

      正式稿增加披露非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。