新收入准则合同资产相关会计问题

【摘要】 新收入准则自2020年起在上市公司全面施行，合同资产相关会计问题是难点之一。本文结合新收入准则关于合同资产的规定和执行情况，就合同资产与应收账款的区别、合同资产减值准备计提、合同资产与合同负债的抵销、合同资产列报与转换等问题进行了深入剖析，对实务中的做法进行了分析和评价。在此基础上，着重从财务信息相关性质量特征角度，进一步探讨新收入准则关于合同资产相关规定的有效性。
【关键字】 新收入准则；合同资产；应收账款；资产减值；相关性
【中图分类号】 F230

      《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”）已于2020年1月1日起在上市公司全面实施。新收入准则不仅修订规范了收入的确认、计量问题，还新增了“合同资产”“合同负债”等新概念。实务中，合同资产会计处理是新收入准则执行难点之一，本文就相关问题进行探讨和研究。

一、合同资产与应收账款的区别
      合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。在赊销的情况下，原收入准则在企业确认收入时，同时确认应收账款，但在新收入准则下，确认收入时或者确认应收账款，或者确认合同资产，是否正确区分影响财务报表的列报和减值计提。

      合同资产与应收账款既有共同点，也有区别，共同点在于都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，因为确认了收入，意味着商品或服务的控制权已经转移至客户，根据《民法典》规定卖方有权获得交易对价，买方则有义务支付价款。两者的区别在于：一是反映的权利不同。合同资产是有条件的收款权，虽然商品或服务控制权已经转移，但企业还存在剩余履约义务，该收款权取决于剩余义务的履约情况。剩余义务既可能与确认收入的商品或服务相关，也可能不相关，如负有的第三方义务；既可能实际履行，也可能并不实际履行，如质量保证义务。应收账款则是企业无条件收取合同对价的权利，即仅仅随着时间的流逝即可收款，不存在剩余履约义务。二是承担的风险不同。合同资产不仅承担信用风险，还面临履约风险，如果企业不能履行剩余义务，将影响款项的收回金额，即款项的足额收回存在不确定性，如给予客户折扣。应收账款则仅承担信用风险，是确定性的债权。
区别合同资产与应收账款，关键在于理解“有条件”的内涵，即企业是否存在剩余履约义务。新收入准则执行中对此存在理解不到位的情形，主要是将合同约定的“结算条款”当作“有条件”收款权，从而混淆合同资产与应收账款区别，具体包括：收入一次性确认，但合同约定分阶段付款，如错误地将收入与客户付款节点之间的差额确认为合同资产；最终付款以审定价为准，如军品业务、政府采购商品或服务等；合同约定双方按期核对工作量结算清单后付款，如劳务外派业务；约定企业开具发票账单后客户才付款；不影响收入确认条件的简单验收或安装等等。上述这些有条件收款的约定，确实为企业的义务，但新收入准则规定的履约义务，是指商品的生产、运输、安装调试、验收等与商品或服务本身相关的实质性履约义务，履行这些义务将消耗企业的经济资源，而“结算条款”约定的义务，与销售商品或提供服务本身并无关，也不会消耗企业经济资源，故不应当将满足结算条款前的收款权利确认为合同资产。实务中，确认为合同资产的情形并不多见，主要包括施工企业“未结算工程施工”项目、金融资产模式的PPP项目、未到期质量保证金、“捆绑销售”分次交付商品，以及其他满足收入确认条件但不满足无条件收款的情况。此外，对于按照时段法条件三确认收入的，通常不应确认合同资产，因企业在整个合同期内任何时点就已完成的履约部分有收取款项的权利，即合格收款权。

二、合同资产减值准备计提
      合同资产减值准备计提主要涉及以下几个问题：

      第一，关于减值计提方法。合同资产减值是采用与应收账款信用减值损失计提相同的方法，还是不同的方法计提减值准备？一种观点认为，应收账款与合同资产均对应同一客户，面临的信用风险相同，应当采用与应收账款相同的方法计提减值准备。另一种观点认为，两者性质存在差别，合同资产不具备无条件收款权，转为应收账款前处于信用期内，不存在逾期问题，减值风险与账龄相关性较低，直接按账龄计提坏账可能会高估合同资产减值，不宜采用与应收账款完全一致的方法计提合同资产减值，笔者趋向这种观点。实际操作中，可以采取类似于余额百分比的方法，对正常结算期内的合同资产不考虑账龄因素，均按照固定比率，如参照一年内应收账款预期信用损失率计提合同资产减值。
      第二，关于合同资产转入应收账款后按何种账龄计提减。一种理解为，合同资产与应收账款实质上均为债权性资产，只是收款权表现为不同形式，应当按照实际账龄连续计算计提减值。另一种理解为，合同资产不属于金融资产，既然合同资产不同于应收账款金融资产的性质，应当各自单独考虑减值计提，不需要连续计算账龄。两种方法看似都有内在逻辑性，但结果可能并不符合实际情况，因为同一客户信用状况相同，如果不同方法出现减值准备差异较大，可能需要采取其他更恰当的方法。
无论是采用哪种方法划分账龄，都需要考虑坏账准备计提方法及恰当性。如果直接按照连续计算账龄计提坏账准备，在客户处于正常信用状况下，可能出现多计提坏账准备，如三年期的质保金，到期后能够正常收回，转入应收账款按照账龄三年计提坏账损失显然过高；如果按照重新计算账龄计提坏账准备，在客户信用状况已经恶化的情况下，按照一年内计提坏账损失则不充分。从信用风险角度看，同一客户信用风险相同，合同资产转入应收账款后，与其他应收账款承担相同的风险，应当按照相同的信用损失率计提坏账准备。
      第三，关于长期未结算合同资产减值计提。对于工程类业务形成的合同资产，原准则通过“存货”核算，除非出现亏损合同，一般不计提存货减值。新收入准则下，合同资产应按新金融工具准则预期信用损失计量减值准备，实际上扩大了资产减值计提范围。对于已完工但长期未结算的合同资产，应当分析未结算的原因，客户是否出现违约迹象，根据客户信用状况计提减值。证监会《首发业务若干问题解答（2020）》指出：原收入准则下，部分工程施工企业，特别是园林、绿化、市政等建筑施工企业各报告期末存货主要为已完工未结算的工程施工，其中，部分项目已竣工并实际交付，仅以未办理决算或审计等原因而长期挂账，应当转入应收账款计提坏账准备。在执行新收入准则后，各报告期末存在已完工未结算或未收款的合同对价，应依据合同条款明确并披露合同资产和应收账款的分类标准和确认条件，准确区分和列报合同资产和应收账款，充分考虑相关风险特征分别确定并披露合同资产和应收账款的减值准备计提方法。
      第四，关于合同资产减值的性质与列报。虽然新收入准则要求企业按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定计提减值，但由于合同资产不属于金融资产，其减值不属于“信用减值损失”，而属于“资产减值损失”，分别列报于财务报表不同项目。当合同资产转入应收账款后，是否应将当期计提的“资产减值损失”转入“信用减值损失”，准则并未明确规定，笔者理解无需转入。

三、合同资产与合同负债的抵销
      合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务，如预收的货款。合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列报，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列报，不同合同下的合同资产和合同负债不能相互抵销。实务中，工程类企业普遍存在合同资产与合同负债抵销的问题，该类企业通常预收工程款，形成合同负债，同时根据履约进度确认收入，在未结算前形成合同资产，结算后确认为应收账款，此时应当以合同资产与合同负债抵销后的净额列报。为便于操作，企业往往设置“合同结算”作为过渡科目，资产负债表日，“合同结算”如为借方余额，在资产负债表列报为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额为贷方的，在资产负债表列报为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

      需要注意的是，合同资产与合同负债抵销，针对的是同一合同，而不是针对同一客户。如果同一客户项下的合同资产与合同负债要抵销，应参照《企业会计准则第37号-金融工具列报》要求判断是否满足抵销条件，即“企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。”对于同一客户有多个合同，且客户付款无清晰对应具体合同的情况下，合同资产（或应收账款）与合同负债抵销存在一定困难，有时采取“先进先出法”，收到的款项视为最早期合同价款的收回。企业应当以“合同”为最小单元进行会计核算，如果以“客户”为最小单元核算，则可能难以准确抵销合同资产与合同负债，这就需要企业建立完善的销售管理相关内部控制制度，这也是新收入准则改革的重要理念，以“合同”为基础进行收入的确认、计量和列报。

四、合同资产列报与转换
      合同资产应当在财务报表中单独列报，满足无条件收款权后转入应收账款，但实务中存在以下问题：

      一是未单独列报，而是包含于应收账款或存货。合同资产与应收账款和存货是不同性质的债权性资产，单独列报便于财务报表使用者理解，合并列报不仅不符合《企业会计准则第30号-财务报表列报》关于“性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报”的规定，还影响减值准备计提。
      二是未区分流动性与非流动性。合同资产预计在资产负债表日起超过一年内变现的，应当列报为其他非流动资产，如一年以上的质保金、PPP项目确认的超过一年的合同资产，但有的企业未进行区分，均列报于流动资产中的合同资产。
      三是列报于非流动资产的合同资产转入流动资产的项目各异。一年内到期的非流动资产，应当转入流动资产。实务中，有的转入“一年内到期的非流动资产”项目，有的转入“合同资产”项目，还有的不进行转换。转入前两者均有一定合理性，转入“一年内到期的非流动资产”更符合准则列报体系规则。
      四是合同资产转入应收账款账龄划分标准不一。合同资产是有附加条件，即有履约义务的合同权利，附加条件达成后，合同资产应当转入应收账款。转入应收账款的账龄划分，有的以确认收入时作为起点连续计算账龄；有的则视同新产生的债权，在转入时点作为重新计算账龄的起点。对于按照时段法确认收入形成的“未确认工程施工”合同资产（原准则列报于“存货”），通常以完成结算转入应收账款时点划分账龄。除工程类合同资产外，包括质保金在内的合同资产转入应收账款如何划分账龄做法不一，既有连续计算账龄，也有重新计算账龄，两种做法均有一定合理性，实务中以连续计算账龄较为普遍。

五、进一步探讨
      新收入准则统一原收入和建造合同准则，以控制权转移和“五步法”作为收入确认新模型，并提供了若干特殊业务处理指引，总体上有利于提高财务信息的质量。收入准则主要规范收入的确认、计量和披露，关于“合同资产”这一新收入准则“副产品”的相关规定，存在诸多问题值得探讨。

      首先，缺乏内在逻辑性。收入对应应收账款，成本结转对应存货，这个逻辑非常清晰。新收入准则规定的“两个分拆”，即从应收账款中分拆出合同资产，从存货中分拆出合同资产，导致内在逻辑出现问题。合同资产与应收账款，从《民法典》等法律制度规定看，都属于受法律保护的债权性权利，因收款权条件不同而分别核算，将合同资产排除在金融资产（应收债权）之外，不仅与法律制度相悖，也不符合企业内部管理习惯。财务信息是经济业务的反映，经济业务开展以遵循相关法律法规为前提，故会计核算应反映法律事实，而不应远离法律规定。新收入准则不认可合同资产的债权资产性质，显然不符合法律事实。又如，新收入准则规定合同资产减值应当按照新金融工具准则确认和计量，将合同资产减值与应收账款减值分别列报与“资产减值损失”和“信用减值损失”。既然合同资产不属于金融资产，减值计提适用金融工具准则缺乏依据。不仅如此，合同资产与应收账款，本质上主要承担的是信用风险，将其减值计入不同项目，显然缺乏内在逻辑性。
      其次，财务信息相关性不够。财务信息的本质特征是相关性，相应地准则制定目标应当定位于决策有用性，体现用户导向理念，有助于现实和潜在投资者、债权人作出向主体提供资源的决策，这是财务报告最重要的价值。然而，现行准则的发展日趋复杂化，导致财务信息可理解性下降，受到不少争议和质疑。“合同资产”相关规定，将实质性相同的业务分拆处理带来的问题，一是使财务报告使用者难以总体了解相同经济业务的财务核算结果，如企业同一个合同对应的“应收债权”，既可能反映在应收账款项目，又可能反映在“合同资产”项目，而反映在“合同资产”，既可能在“合同资产”项目，又可能在“其他非流动资产”项目，还可能在“一年内到期的非流动资产”项目，不仅如此，合同资产取得收款权后又转入了应收账款，这个过程和披露相当复杂。二是使财务报告使用者难以区别应收账款与合同资产、资产减值损失与信用减值损失，即使是会计专业人士，有时也不容易作出准确划分，更何况是普通的财务报告使用者。三是不符合财务报告使用者的习惯，“赊销”的结果是形成应收账款，突然出现一个“合同资产”，不易理解。可见，关于合同资产及其复杂的规定，将简单问题复杂化，增加了财务报告使用者理解财务信息的难度，从而导致财务信息的相关性下降。
      最后，准则执行成本较高。高质量的会计准则，不仅应当具有严谨科学的理论体系，概念框架与具体准则，以及具体准则之间保持内在逻辑性，使得财务信息具有相关性，还应当考虑准则的执行成本，即成本效益原则。要正确执行合同资产相关规定，不仅要建立健全相关内部控制，还要求财务人员具有较高的专业素质，实施成本较高。
会计准则的改革，应当立足于会计的价值创造功能，着力解决会计相关性信息供给不足的问题。会计准则的理论体系，要服从和服务于财务信息的相关性，同时兼顾准则执行的成本效益原则，只有这样的改革思路，才能制定出高质量会计准则，扭转财务信息相关性下降的趋势。

参考文献
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[3]许建斌.会计信息质量特征体系问题研究[J].中国注册会计师,2017（3）：87-92
[4]周华.法律制度与会计规则-关于会计理论的反思.中国人民大学出版社.2019

（作者系大信会计师事务所管委会执委、总审计师）