加快促进会计师事务所由“平台型”组织向“共同体型”组织转变

刊登于《中国注册会计师》2022年第八期

      “平台型”会计师事务所又称加盟模式、挂靠模式，是指各分支机构、业务团队和合伙人利用总所的品牌经营，自主执业和自我管理，总所收取管理费，实施松散管理。“共同体型”会计师事务所，是按照系统性和整体性统一管理，合伙人相互依存，利益共享，风险共担，最终实现共同发展。从一体化管理角度，“平台型”组织表现为各自为政、分灶吃饭，好似平台经济模式，总所提供平台，商家（分支机构、团队）通过平台自主经营，互不相干。“共同体型”组织则表现为贯彻组织的基本原则，实现人员管理、财务管理、业务管理、技术和质量管理、信息化建设的“五统一”，实施实质性的一体化管理，这是目前总分所管理的最佳实践。
      自2009年国办56号文发布以来，注册会计师行业在“做大”方面取得了显著成效，但大而不强不优，导致近年来审计失败频现，行业面临严重的信任危机。究其原因，根源在于管理模式出了问题，“平台型”模式盛行，质量管理约束弱化，价值观模糊。2022年5月，财政部出台《会计师事务所一体化管理办法》（财会〔2022〕12号）（以下简称《管理办法》），要求会计师事务所强化内部治理，建立并有效实施实质统一的管理体系。“平台型”组织已难以为继，必须加快向“共同体型”组织转变。笔者认为，在转变过程中，事务所需要处理好几个重要问题。

一、职业目标

      目标是组织及其成员希望通过努力奋斗达到的预期结果。不同的管理模式下，组织与成员的目标可能不一致。要保持目标的一致性需要处理好三个关系。

      一是经济目标与社会目标的关系。注册会计师的职业目标，首先要解决为谁执业的问题，即职业价值观是什么？“平台型”组织通常以“客户至上”“利益最大化”等经济目标为主，重市场，轻质量，追求收入规模。“共同体型”组织基于审计报告的公共产品属性，认识到注册会计师职业的社会性特征，忠实于公众利益，注重权衡经济目标与社会目标，不牺牲社会目标换取经济目标。独立性是注册会计师职业的灵魂，只有保持独立性，才能兼顾两种目标。“平台型”组织是独立性的最大威胁，“共同体型”组织强调集体主义，是会计师事务所及注册会计师独立性的组织保障。
      二是个人目标与集体目标的关系。“平台型”组织的个人目标与集体（组织）目标不完全一致，合伙人可能为了追求个人利益不顾集体利益。在分支机构、业务团队看来有利可图的项目，可能不符合整个组织的利益。“共同体型”组织的个人目标与集体目标高度一致，坚持个人服从组织、少数服从多数、局部服从整体，有利于做大“蛋糕”。瑞.达利欧在《原则》中写道：“在任何组织里，个人利益与集体利益这两种力量哪一种胜出，取决于该组织的文化，文化又取决于塑造文化的人。但很明显，集体利益不仅对组织是最好的，对组织里的每个人也是最好的。一起合作把蛋糕做大的回报大于追求个人利益的回报，这不仅体现于每个人得到多少，还体现于更快乐，更健康的精神回报。”
      三是短期目标与长远目标。“平台型”组织注重短期利益，合伙人缺乏归属感，遇到困难时携带客户、团队另投他所，导致事务所稳定性较差。“共同体型”组织加大资本性投入，筑牢质量管理的基础设施，确保组织持续健康发展，打造“百年老店”。

二、领导与管理
      一体化管理不意味着“集权式”领导，也不是总所集中承接业务分配各合伙人承办，而是“统一领导，分级管理”，采取小总部模式，只做例外管理，充分发挥成员的主观能动性。管理工作的目标是为组织和合伙人创造好的执业环境，要管住审计质量，否则因质量问题被处罚，影响品牌声誉，严重时会暂停执业资格。集权与分权，只是管理方式的不同，一体化既可以采取集权管理，也可以采取分权管理，这不是一体化与否的本质差别。“平台型”组织不可能做到集权管理，分权管理也多流于形式。集权与分权管理影响审计效率，没有管理影响审计质量。

      “共同体型”组织中，总所领导服务于全体合伙人，主要抓三件事：一是塑品牌。审计机构能够担任“看门人”的核心要素是声誉资本，品牌就是声誉资本的体现，它反映了会计师事务所的综合实力，是审计质量的背书。领导工作必须始终把维护品牌放在首位，要让声誉资本不断增值而不是减损，甚至毁灭。二是建制度。包括组织架构的设置、质量管理体系、激励与约束机制等。会计师事务所要从治理与内控的高度，围绕《会计师事务所质量管理准则第5101号-业务质量管理（2020）》规定的“八要素”，设计科学合理的制度，并为实施和运行提供支持，特别是要建设好技术标准、质量控制和信息化等中后台支撑部门，为前线战斗提供最好的“武器弹药”。同样的组织成员，不同的制度体系，创造的价值可能完全不同，我国改革开放前后经济发展的巨大反差，说到底是制度缺陷与制度优势之间的差别。三是用好人。选人、用人、留人，最重要的是选好合伙人和领导层。领导层包括首席合伙人、质量主管合伙人、职业道德主管合伙人、各分支机构和各业务条线主管合伙人、监控合伙人等关键角色，既要专业性强，又要有管理水平。《管理办法》要求区别“管”“调”，总所只需“管”（委派和考核）分支机构负责人和质量管理负责人、财务负责人等关键管理人员，及时撤换不合格人员；“调”是按照制度在全所范围内实施统一的人力资源调度和配置。用好了人，管理者就将处于“是以圣人后其身而身先，外其身而身存”的无为而无不为的境界。
      “共同体型”组织能够产生科学的治理结构、决策机制与管理流程，把个人能力升华为组织能力，把分支机构能力转化为总所能力。组织打造好了，市场自来，服务能力和审计质量也能相应改善。“平台型”组织往往处于品牌自然发展状态，制度缺失或难以执行，关键角色不到位，很难开展实质性的领导与管理工作。

三、执业分工
      亚当.斯密的《国富论》第一次提出劳动分工理论，阐述了分工提高效率的作用，泰勒的《科学管理原理》更加系统地论述了分工与效率的关系。科学技术的发展，使得分工越来越细，吉尔曼说：“一个人的生活必需品，是由无数其他人的共同劳动所提供的。离开了其他人，这个人不能提供自己任何东西；就算他能活下去，也会下降到原始狩猎人的水平”。比较优势原则认为，我们应该专注于自己最擅长的事情。高度的专业化才会创造效率，人类要凭有限的能力掌握物质世界，唯一的途径是让能力强的人变得越来越专业化。注册会计师行业业务范围较广，包括审计鉴证、管理咨询、税务服务、评估造价等，审计鉴证进一步细分为资本市场审计、国有企业审计、金融机构审计、行政事业审计等，资本市场审计又可以分为IPO审计、上市公司审计、债券发行审计、并购重组审计等，还可以再按行业细分。业务分工对于会计师事务所来说，不仅有利于提高效率，更重要的在于控制质量。“平台型”组织的分支机构、合伙人既要自己承接承办业务，又要管理团队，没有更多精力投入到专业学习、质量管理上，这将导致事务所合伙人队伍整体专业素质下降，对审计质量造成极大威胁。

      会计师事务所承办业务的分工管理，根据专业化程度与执业机构所在地域，通常有“四种”组合模式：“专业+就近”、“专业+跨地域”、“不专业+就近”、“不专业+跨地域”。上述模式中，第一种高质高效；第二种保障了质量，因跨地域执业牺牲了效率；第三种部分提高了效率，但牺牲了质量；第四种既不能保障质量，也无效率。“平台型”组织主要采用第二、三、四种执业模式，“共同体型”组织主要采用第一、二种执业模式。《管理办法》要求采用第一种“矩阵管理”模式，即结合所服务客户的行业特点和业务性质，以及会计师事务所分支机构的地域分布，对业务团队进行专业化设置，以团队专业能力的匹配度为依据分派业务。实务中，国际“四大”等一体化管理程度较高的会计师事务所通常按照行业或业务板块，同时结合客户及分支机构地域进行分工，符合科学管理规律和“共同体型”组织的内在要求。
      世界上发达国家与发展中国家差别的根源，在于生产效率不同，而效率取决于生产要素的合理配置。“平台型”组织能够实现某些分支机构、合伙人的目标，但从整个组织来看，审计资源错配将提高执业成本，降低经济收益，加大审计风险，很难实现整个组织的目标。例如，某会计师事务所合伙人通过招标承接了一家大型客户年报审计业务，审计收费1000万元，合同期限5年。该项业务未在全所范围内配置审计资源以实现专业化分工，谁承接谁承办，但该团队缺乏相应的行业经验和胜任能力，审计质量较差，做完第一个年报审计后客户就更换了审计机构。该案例不仅影响了整个组织的品牌形象，侵蚀了“看门人”声誉资本，合伙人及团队的小目标也未能实现。

四、团结协作
      合伙制区别于公司制，强调的是“人合”而非“资合”，不能像母、子公司的组织架构一样实现风险隔离，尤其是在民事责任承担方式上，《合伙企业法》规定了一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，其他合伙人承担有限或连带责任，一荣俱荣，一损俱损。在行政责任上，因某合伙人问题暂停执业，首先针对的也是会计师事务所，仍然波及其他合伙人的利益。因此，合伙机制将全体合伙人的利益、风险捆绑在一起，团结协作是合伙制事务所的必然要求，也是其本质特征。“平台型”组织运作模式则与合伙制要求相去甚远，或许个人、团队能力很突出，但不能发挥协同效果，导致整个组织能力不强，呈现出一盘散沙状态。

      搞好团结协作，要树立三个意识：一是大局意识。要从组织的目标出发思考问题，做有利于创造组织价值的事，如支持兄弟单位、向总所推荐贡献优秀人才等。二是合作意识。不要认为分支机构、团队及客户都是“我”的，与别人无关，而是要“损有余而补不足”，发挥自身优势，承接了不擅长的业务，主动交给具有胜任能力的合伙人承办；联合承办项目，不拖后腿，不斤斤计较。只有团结协作，才能消除客户“私有化”问题，为推进一体化扫除障碍。三是分享意识。将执业经验通过培训授课、交流座谈、专业文章、著作等进行分享，提升整个组织的能力。

五、激励和约束
      激励机制是市场化主体正常运行的基础，一体化管理的先决条件，是最重要的组织建构。激励结果反映于利润分配，如何制定一套好的合伙人绩效考核与利润分配制度，得到最大多数合伙人的认可，是“平台型”组织向“共同体型”组织转型成功与否的关键。不同会计师事务所应当根据自身特点，制定激励办法，但可借鉴一些共性原则。例如，以按劳分配为主，兼顾按资分配。“资”既包括合伙人出资，也要考虑合伙人的资历，按资比例不宜过大，否则可能挫伤年轻合伙人的积极性。又如，要注重质量优先。《管理办法》要求坚持质量导向，不得以承接和执行业务的收入或利润作为首要指标。再如，激励制度要公开透明，合伙人能够预期自己的考核分配结果，若考核结果与大多数合伙人自我评价相去甚远，则要么制度不合理，要么执行不到位。

      单纯从激励角度看，“平台型”组织具有最强的激励程度，因为除上交总所管理费之外，剩余收益都归自己所有，亦即承包经营模式的激励机制。但是，“平台型”组织约束不足，可能牺牲质量换取收入。根据信息传递递减规律，合伙人及项目组是审计风险的第一道，也是最重要的防线，若合伙人故意隐瞒重大风险事项，中后台仅通过复核审计工作底稿是很难发现的。因此，必须建立约束机制，使得合伙人不敢、不愿、不能隐瞒重大事项。

      这里的约束机制，并不单单指出现问题后的事后惩罚追责，更重要的是过程约束。事实上，领导与管理、执业分工、团结协作等就是从制度上对合伙人执业的约束，从这个意义上说，利润分配是一体化管理的自然结果，只要“五统一”的其他四个方面执行到位，统一利润分配也会到位。当然，激励与约束需要平衡，激励过度，可能回到“平台型”组织模式；激励不足，可能出现平均主义、大锅饭，合伙人“搭便车”现象。《管理办法》要求全体合伙人在统一的“利润池”分配，应当实施统一的业绩考核政策和标准，兼顾效率与公平，实现共同利益。

（作者系大信会计师事务所管委会执委、总审计师）