大信研究|收入确认标志性时点的选择

  刊登于《财务与会计》2022年第21期
【摘要】 收入是企业绩评价的关键指标。新收入准则由风险报酬模型变为控制权转移模型，重点之一在于确定控制权转移的具体时点，其直接影响收入记入恰当的会计期间。首先，提出了确定收入确认时点的一般原则，即用户导向原则、对称性原则和唯一性原则。在此基础上，根据商品或服务提供后的买卖双方行为，从时间轴的维度，逐项详细论述了时点法下，商品或服务成果的签收、单验、中验、初验、终验、视同验收等作为收入确认标志性时点的条件。最后，结合销售合同规定的结算条款、违约条款、退货条款等，在确定收入确认标志性时点时，作为辅助性考虑因素。
【关键字】 收入确认；控制权转移；标志性时点；签收；验收

      收入是企业日常经营活动的反映，是业绩评价的关键指标。源于持续经营的会计分期基本假设，收入在什么时候确认，即何时将经营成果计入财务报表，是收入会计处理最重要的问题之一，直接影响当期的财务经营绩效。企业产品或服务提供后，客户接受产品或服务过程中可能存在多个行为，包括：签收、单项验收、初验、中验、终验（综验）、视同验收等。选择这些时间轴上哪一个行为作为收入确认的标志性时点，即控制权转移的时点[1]，需要结合产品或服务的性质、合同条款约定、时点行为重要程度等综合考虑。 

 [1] 本文仅讨论收入确认的时点法，不讨论时段法确认收入的情形。

 

一、确定收入确认标志性时点的原则

1.用户导向原则
      收入确认标志性时点的确定，应当更多地站在用户（买方）角度考虑控制权是否转移，买方控制商品，意味着其能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。客户取得占有商品是物理表象，获取经济利益是实质，只有采购的商品或服务达到预定可使用或可销售状态才是客户获取经济利益的起点。例如，企业为客户建造特定产品生产线（如医药企业GMP车间），投产前必须取得国家相关部门认证，验收是取得认证的前置条件，则验收这一标志性时点可能是收入确认的必要条件。

      收入能否确认、何时确认，客户具有最大的话语权。事实上，收入确认“五步法”中的第一步“识别与客户订立的合同”关于合同成立的五个条件，四个条件直接与客户相关，如支付条款、交易对价很可能收回等，只有一个条款与卖方直接相关，即合同具有商业实质。时点法商品控制权转移的迹象，仍然强调要站在买方的角度考虑。收入确认模型的变化，实质上是由注重卖方利益，向注重买方利益，或者说从生产者向消费者转变的过程，体现了用户至上的理念，不能为客户带来利益的收入是没有任何价值的经营活动，这也使得企业会计活动与为客户创造价值等经营理念保持一致性，是业财融合的准则体现。

2.对称性原则
      会计对称性，是不同会计主体对同一交易采取方向相反的会计处理。例如，一个会计主体终止确认某项资产（收入确认本质上是资产的终止确认），另一个会计主体同时确认一项资产，同一资产（负债）不应同时反映在双方的账面上。对称性原则体现了新准则的资产负债表观，如果销售对应的资产控制权已转移给客户，对方已入表确认为资产，则卖方应将该资产出表并确认收入。

      新收入准则以“控制权转移模型”代替“风险报酬转移模型”，控制权转移，即产品或服务的控制权从卖方转向买方，这个过程以某个标志性时点作为分界线，双方在这一时点实现了价值交换。从实物流和价值链看，该时点对于卖方而言，是产品或服务实现价值的终点，对于买方而言，则是开始创造价值的起点。例如，甲公司将商品存货销售给乙公司，一旦认为其控制权尚未转移，就不会确认为收入，但乙公司可能认为已经承担了现实义务而作为存货确认；或者甲公司以商品发出作为收入确认时点，乙公司因未签收或验收，未确认存货采购。上述情形实物商品在会计信息上存在“悬空”，主要在于甲乙双方对同一交易的经济解释不同，选择了不同时点确认交易（终止和采购行为），导致会计处理结果不对称，降低了会计信息质量。又如，CIF（成本加保险费和运费）出口模式下，卖方若以报关装船时点确认收入，则货物到港前买方并不能控制商品，会计处理不对称。

3.唯一性原则
      相同的商品或服务，应当选择相同的标志性时点确认收入。收入确认时点标准一旦确定，便具有刚性，不能随意变更，即具有唯一性。如果可以随意变更，意味着可通过调节收入确认期间粉饰财务报表。例如，对于需要经过初验和终验的商品，将金额重大的以初验确认收入，金额非重大的以终验确认收入，该方法导致收入确认存在“双重标准”。又如，以业务结算单签署时间，而非交易实际发生时间确认收入，则收入确认可能存在多个时点，该方法导致收入确认存在“多重标准”。不遵循唯一性原则，将违反了“同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更”的基本会计原则。

 

二、收入确认具体标志性时点的选择

1.签收
      签收（或接收）是绝大多数具有实物形态的商品销售后，双方办理交接手续的行为。如果销售合同约定签收后不再有进一步的验收程序，那么签收是确认收入的标志性时点，表明商品控制权由卖方转移至买方；如果销售合同约定签收后还需要办理验收，则需要进一步分析验收的性质，据以确定签收还是验收为控制权转移的标志性时点。通常而言，企业销售的商品，若客户作为存货类管理，即用于日常生产经营活动，不需要安装调试。该类商品重复、大量、多频次采购使用，标准化程度高，商品质量成熟稳定，不论是卖方，还是买方，都对商品比较了解，几乎不会因质量问题退货，采购后可直接投入生产或转卖，也就是说，客户签收商品后即达到可使用或可销售状态。有时候，虽然合同规定了验收条款，明确客户在商品不符合约定规格情况下，解除合同或要求卖方采取补救措施，因这类商品往往能够客观地确定已经按照约定的标准和条件交付，卖方不存在剩余履约义务，验收只是一项例行程序，并不影响控制权的转移，仍然应以签收作为收入确认的标志性时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的商品，合同约定客户签收商品后，还将进行验收。由于验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定标准，验收程序很可能只是一项例行程序。又如，有的商品虽然需要安装后验收，但安装较为简单，客户可自行安装，卖方仅需要提供技术指导，剩余履约义务极小，签收很可能表明商品控制权已转移。但是，某些情况下，客户签收后控制权并未转移。例如，汽车整车厂商采购零部件，客户签收实物零部件后，实际领用后与供货商办理结算，签收后控制权并为转移，系买方代管发出商品，“领用”才是控制权转移标志性时点。又如，某些商品或技术许可，虽然客户已经签收或验收实物，但只有在满足一定条件下，客户才能获取经济利益，则在条件满足前，不应当确认收入。例如，按照时点法确认的授予知识产权许可业务（如影视剧许可权），知识产权许可载体的实物交付给客户签收，并不必然导致商品控制权的转移。如果企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧） 以获得经济利益，则企业不应在母带交付客户签收时确认影视剧版权许可收入。类似地，新能源汽车厂商在销售汽车时，因政府补贴需要满足一定条件，若获取政府补贴款存在重大不确定性，不应当在客户签收时点全额确认包括政府补贴在内的收入。

      相反地，如果无法客观确定转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，卖方不能认为已经将将控制权转移给了客户，此时的验收不能视为例行程序，因为在验收完成前，卖方无法确定商品是否满足客户的主观标准。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要试用或测评的商品（如软件），很可能表明验收是实质性程序，签收仅是实物的接收，尚不能确定客户主导该商品的使用并从中获得几乎全部济利益，验收才是控制权转移的标志性时点。

      实务中，对于按照时点法确认收入的提供服务业务，双方可能以结算单（或对账单）形式明确工作量，据以结算款项，该结算单具有签收单性质。不同于实物商品的签收与实物流转同步，结算单签署时间往往滞后于业务发生时间，收入确认时点通常以结算单载明的业务发生时间为依据，除非结算环节具有实质性验收程序。

2.单项验收

      企业为客户定制销售系统集成产品，或建造工程类项目，该类项目由多个子项目构成，有的销售合同约定在整个项目完工验收前，需要单独对各子项目进行验收，即单验。单验是否为收入确认的标志性时点，需要考虑以下因素：

      第一，履约义务不能分拆。若存在下列情形，表明履约义务不能分拆：企业需要提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让客户；该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。很显然，若履约义务不能分拆，单项验收不能作为收入确认的标志性时点，因为任何一个子项目的验收并不能独立为客户带来经济利益。例如，企业提供系统集成项目，将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题，集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体各部分之间能彼此有机地和协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。该类业务只有整体完成并调试验收成功后，系统方能运行，控制权才转移至客户，即于客户达到可使用状态。

      第二，履约义务能够分拆。如果存在客户可单独使用的商品或服务，表明履约义务能够分拆，表现为客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，或者企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，那么商品是逐项实现控制权转移并达到可使用或可销售状态，企业应当分项确认收入。

      单验是否应当作为商品或服务控制权转移的标志，需要进一步分析。如果单验是实质性的，应当作为收入确认时点的标志，否则应考虑以后续验收时点确认收入。实务中，由于建造活动有先后，从客户的角度，希望项目早建成，早投产，早见效；从提供商品或服务方的角度，希望已完工的子项目早验收，早收款，早获益，双方目标一致。因此，单验很可能是实质性的，是控制权转移的标志，项目全部完工后的整体验收则可能是例行性的。若子项目工艺、功能具有同质性，单验实质为分批次验收和交付手续，单验往往具有实质性。例如，企业为某医院新建综合楼实验室提供设计、设备、安装等整体解决方案（假设收入满足时点法确认条件），合同中包括若干个彼此独立的实验室，履约义务能够分拆。如果每一个实验室单独验收后即可投入使用，则单验是控制权转移的标志，应当以该时点确认收入。

3.初验
      初验是相对于中验、终验而言的，如果合同约定初验、终验条款，通常表明商品或服务比较复杂，需要经过安装调试、测试或试运行等程序才能达到可使用状态。客户采购的这类商品，多数为资本性投入，形成公司的固定资产、无形资产等长期资产，如生产线、生产装置、大型设备制造、整体解决方案、系统集成业务、工程或类工程项目、定制软件开发等。由于这类采购项目金额大、周期长、频次低（多为一次性购置），购建后将使用多年，保障长期资产的正常运营十分重要，但因客户经验不足，为降低投资风险，往往会设置较为严格的验收条款，包括多次验收，这显著不同于采购原材料无需多次验收。

      初验的主要内容，可能包括以下几个方面：

      （1）符合性验收。商品或服务是否达到合同约定的技术规范标准，相关指标和参数是否符合设计要求。例如，软件行业的初验，主要是对系统实现的功能、系统性能、系统可靠性、系统安全性等进行验收，确认是否符合设计文件及合同要求。

      （2）试运行验收。作为固定资产或无形资产管理的项目，一般会开展试运行。对于设备及生产线性质的项目，检验是否能够正常投产，产品合格率是否达标；对于软件开发、系统集成性质的项目，测试在用户环境下运行是否稳定可靠，是否满足业务需要。

      （3）资料验收。企业将技术资料移交给客户，如信息化建设项目中的程序源代码、操作手册、培训资料、测试报告、过程数据等等。

      初验是否为收入确认的标志性时点，取决于初验完成后，商品对客户而言的可用性，即是否达到可使用或可销售状态。如果已达到可使用或可销售状态，表明商品的控制权已转移至客户，客户占有实物商品，能够主导商品的使用并从中获取几乎全部经济利益，卖方已将商品所有权上的风险和报酬转移给客户，则初验应当作为收入确认的标志性时点，这也是收入确认用户导向原则的体现。可使用或可销售状态标准，可参照《企业会计准则第17号-借款费用》购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的条件，包括资产的实体建造已经全部完成或实质性完成；所建造的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或基本相符，极个别地方不符但不影响正常生产或销售；不再或很少继续发生支出（从卖方角度，履约义务已经完成）。

4.中验
      顾名思义，中验即项目进展到中期开展的验收，多为过程性跟踪，监督检查卖方是否按照合同约定进度、设计要求开展提供商品的活动。由于这种验收以督导进度为主，企业提供的商品或服务处于生产中，卖方还存在重大履约义务，商品或服务尚不能为客户带来经济利益，控制权未转移，因此，中验通常不应作为收入确认的标志性时点。

5.终验
      终验，是商品或服务的最终验收，有时也称综验。相较于初验，终验在验收目的、验收组织机构、验收内容、验收程序等方面可能存在不同。例如，初验主要是买卖双方参与验收，终验可能涉及第三方机构验收，如环保、消防、安全等部门，若为工程类项目，参与验收的机构还可能包括监理、业主单位、设计单位、主管单位等。又如，初验重视验证商品的质量和实质性功能，终验既是程序性（形式）验收，也有可能是实质性验收，如初验后在正式环境下运行发现问题的整改情况等，内容更全面，是总体性验收。从执行合同看，终验是除质保条款外的合同约定条款的全部完成，是总结性、交付性的验收，商品或服务控制权转移不会晚于该时点，收入确认最迟不应当超过终验。

      当合同既约定了初验，又约定了终验时，收入确认如何选择标志性时点，一直是实务中的难点。具体操作时，应以验收的性质作为判断标准：如果终验是程序性、例行性验收，即初验是实质性验收，初验之后商品或服务控制权已转移至客户，则应当以初验作为收入确认的标志性时点；如果终验是实质性验收，则应以终验作为收入确认的标志性时点。一般而言，初验与终验之一为实质性验收，即要么初验是实质性的，要么终验是实质性的，这也符合收入确认时点唯一性原则。当然，也可能存在某些业务，终验是实质性验收，并不表明初验是例行性验收。例如，企业为客户定制开发的信息化系统，涉及多子系统个模块的，需要经过多轮测试，对各子系统的单验、初验功能均正常，但整体运行未必实现目标，则终验也是实质性的。

      实务中，验收是否为实质性验收考虑的因素，可能包括：

      （1）商品的通用性，定制化程度越高的非标商品，终验越有可能是实质性验收。

      （2）终验的复杂程度，验收的程序越严格、复杂程度越高，不能通过终验的可能性越大，越有可能表明是实质性验收。

      （3）是否为“资格性”验收，某些特殊行业或特定业务，如医药、食品、金融、军品等需要取得生产许可证或合格证的行业，否则资产不能投入使用，终验是前置条件，则终验可能是实质性的。

      （4）发生成本费用情况，初验后到终验期间，从卖方履约角度，发生的成本费用越大，表明剩余履约义务较多，如需要对商品进行较多的修改或替换，难以证明终验仅仅是一项例行程序。如果卖方仅提供售后维护或现场操作指导等服务，发生的支出极少，则终验很可能是例行程序。

      需要注意的是，如果初验至终验的时间跨度较长，很可能表明终验是例行的。因为买卖双方均有如期完成合同的动机，如果该期间超出正常的时间，往往存在双方不可控的外部因素。下列情形很可能表明是例行终验：

      （1）终验前需审计。某些政府性，或国有企业采购项目，按照相关流程在终验前需要开展审计，有时审计时间较长，导致项目迟迟不能竣工验收，但并不影响项目正常投产运营。以审定金额作为最终交易价格，属于收入计量问题，不影响收入确认时点。

      （2）终验取决于整个大项目进度。客户购建的大型项目，由总包商及多个分包商提供商品或服务，只有在整个项目完工后出具终验报告，单个分包商虽然已经完成履约义务，但终验时间可能很长。

      （3）试运行为生产性质。有的合同约定，初验合格后到终验前需要试运行。如果试运行是测试评价性的，不产生正常的销售收入，则测试评价完成前，商品或服务的控制权并未转移给客户；如果试运行已经能够生产出合格产品且已销售，项目已能够正常运行，事实上已经投入生产，则终验是例行性的。

6.视同签收或验收
      实务中，电商平台线上B2C销售模式，因客户众多，销售商品的品种、规格、数量大，且由第三方物流发货，买卖双方无需见面即可完成交易，有的电商平台采取了发货后一定时间内视同签收的简化处理方式。例如，三只松鼠（300783）的线上客户通过网上平台向企业下单，企业在收到客户订单后发货，三只松鼠根据发货及交付客户的快递数据计算平均到货期为4天，在发货后4天确认收入。如果电商平台拥有完善的销售信息系统，就能够获悉客户签收商品的准确时点，并据此确认收入。采取“视同签收”方式确认收入，不具有普适性，电商平台应建立健全销售相关内部控制，以客户实际签收时点确认收入。六个核桃（603156）在商品已经发出，客户在电商平台点验收商品时确认收入；客户不点验收货的，以电商平台规定的验收截止日确认收入，平台记录了所有客户的收货信息。该公司销售信息系统，完全能够支持收入会计核算，但未以客户实际签收商品作为收入确认标志性时点，值得商榷。

      有的销售合同，买卖双方约定了验收条款，且验收是结算付款的条件。客户为了推迟付款，在不影响商品使用或销售的情况下，可能有意拖延验收时间。因此，卖方在合同中约定了视同验收条款。例如，销售合同规定：“买方负责验收，7日内未提出异议视同通过”。如果验收是实质性程序，客户在约定时间内未验收，应当以视同验收期满后首日作为收入确认的时点。但是，“视同验收”不应作为一种常态，在此条款下客户仍然不在规定时间内验收，显然不符合商业逻辑，若验收期满后发现商品质量存在问题，责任在于买方。故“视同验收”仅仅是一种例外，若发生大量视同验收情形，需要分析原因，并考虑收入确认时点是否合理，是否存在人为调节收入的现象。

 

三、收入确认时点的其他考虑因素

1.客户款项结算进度

      合同约定付款方式和进度，属于价款结算内容，不构成收入确认的标志性时点。但是，对于合同金额较大、执行时间较长、验收环节较多的商品销售或建造，合同约定的款项结算进度与验收方式匹配程度，可以作为确定收入确认标志性时点的参考。匹配程度越高，越表明工作量和履约进度与付款进度具有一致性。例如，合同约定签收、初验、终验、质保付款比例分别为50%、80%、90%、100%，初验后付款达到80%，很可能表明初验是实质性的额，终验和质保支付剩余的20%均具有质保金性质。如果初验后付款比例仅为50%，则很可能表明终验是实质性程序。从客户风险管理角度，如果初验后尚不能正常运转，后续风险较大，不太可能支付绝大部分款项。

      实务中，下列两种结算条款通常不影响收入确认的标志性时点：

      （1）约定质量问题结算条款。有的销售合同约定了验收合格后，一定期限内无质量问题作为货款结算条件，如约定“验收合格6个月内无质量问题付款、由最终用户验收完成且产品无质量及其他问题付余款”。如果客户对商品质量、性能、稳定性、技术和维保服务，以及供应商资质等方面均有较高要求，该结算条款主要目的在于客户对商品质量风险的考虑，是对供应商提供商品保证质量的约束，不影响以签收或验收单据确认收入。

      （2）约定“背靠背”结算条款。所谓“背靠背”结算，是指客户付款的时间进度，取决于客户的客户（最终客户）的付款进度，直接客户收到其下游客户（最终客户）款项后，才向卖方付款。这种结算模式主要存在于最终客户为大型国企集团、军方。由于卖方在销售商品，取得直接客户的签收或验收文件后，表明已经履行完毕合同义务，若最终客户履约能力强、信用风险低，通常不影响收入确认时点。但是，如果直接客户具有“代理人”“居间人”性质，尽管直接客户系合同“首要责任人”，但鉴于其本身履约能力较弱，信用风险较高，收入确认标志性时点宜以最终客户签收或验收为依据。

      此外，发票作为款项结算的重要单据，有的合同约定付款前卖方应当向客户开具销售发票。因发票并不与商品或服务控制权转移必然相关，任何时候都不应当以发票开具作为收入确认的标志行为。但是，如果企业收入确认后，长期未向客户开具发票，且应收账款金额较大，应核查是否具有合理性。对于客户已投入使用或已销售的商品，通常会及时取得增值税专用发票以申报进项税抵扣，降低资金占用成本，交易完成后长期不索要发票缺乏商业逻辑，可能表明商品或服务控制权并未转移，卖方存在提前确认收入的现象。

2.违约条款
      销售合同通常会约定违约责任，包括验收不合格的惩罚性条款，如退货及退款、换货、支付违约金、支付赔偿金等。违约条款对时段法确认收入影响较大，使得其难以满足“合格收款权”的条件。时点法确认收入下的违约条款，很可能是“保护性”条款，一般不会影响签收、初验、终验等是否为实质性程序的判断。

3.附有退货条款的销售
      对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。销售合同约定退货条款的，涉及可变对价，企业需要估计退货率，以扣除退货率后的金额确认收入，这属于收入计量问题，通常不影响收入确认时点。但是，如果企业日常销售因质量问题退货频繁，退货率超出一定比例（如30%以上），将影响商品控制权的转移，该情形下签收或验收时点确认收入并不恰当，应当考虑控制权的实际转移时点，如退货期满时点确认收入。

4.签收或验收后实物未移交
      客户签收或验收实物商品后，买方继续对实物进行保管的，签收或验收是否作为收入确认的标志性时点，应当判断是否满足“售后代管”的条件，即：继续保管实物是否具有合理理由、商品是否单独存放、管理，能够被单独识别；商品实物是否可随时移交给客户；卖方无权将该商品用于其他用途等。如果满足“售后代管”条件，客户签收或验收后应当确认收入；否则，不应当确认收入，因为不满足“企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品”等条件。

 

四、结语

      收入确认是最重要、最复杂的会计问题之一，尤其是随着新经济新模式的不断涌现，交易日趋复杂化，这对财会人员和审计师职业判断能力提出了更高的要求。收入确认时点的确定，应当树立资产负债表观，以控制权转移模型为主线，深入理解新模型的内涵，以用户导向、对称性和唯一性作为总体原则，以商品或服务流转中的重要节点行为的性质作为具体判断标准，以商品或服务交付后签收、单验、初验、中验、终验等行为的一般内容，判断不同节点行为是实质性程序，还是例行性程序，同时辅之以结算条款、违约条款、退货条款等信息，据以选择恰当的标志性时点确认收入，如实反映企业经营成果，提高会计信息质量。

【主要参考文献】

[1]财政部.企业会计准则第14号-收入[R].中国财政经济出版社.2018
[2]李洪..新收入确认模型的转变：基于客户的视角[J].国际商务财会.2021（6）

李洪 大信会计师事务所（特殊普通合伙）
李丽 中国注册会计师协会