大信研究|正确处理客户关系 筑牢诚信操守底线

刊登于《财务与会计》注册会计师专栏

      高质量的会计信息，不仅需要企业和财会人员加强自我约束、依法依规开展会计核算、如实编制财务报告，也需要中介服务机构切实履行“看门人”职责，充分发挥财会监督作用。当前，财务造假和审计失败时有发生，严重侵蚀社会诚信基础，引发社会广泛关注。审计失败的原因之一是注册会计师违反职业道德，丧失独立性。正确处理客户关系、筑牢诚信底线，对实现注册会计师行业核心价值具有重要意义。

      一、处理好客户与用户的关系，树立正确职业价值观
      就一般企业而言，客户即用户，两者为同一对象，注册会计师行业却不然，客户为委托方（被审计单位），用户除了客户外，还包括其他审计报告使用者，如金融机构、商业伙伴、税务机关、政府部门等，上市公司、债券发行企业等公众利益实体审计报告用户，更是涉及大量的中小投资者和市场相关参与者，这使得审计报告主要使用者并不是会计师事务所的直接客户。客户与用户的不一致性是注册会计师行业的显著特点，是审计独立性理论的逻辑起点。

      处理好客户与用户的关系，就是要厘清注册会计师应该为谁服务。由于审计报告用户包括了广大利益相关者，从而具有公共产品属性，不仅要对客户负责，还要对公众用户负责，“审计的本质是为幕布后面的人服务的”不无道理。这完全不同于多数商业活动中卖方的使命就是让客户满意。然而，既对客户负责、又对公众用户负责可能存在冲突，客户有时并不接受高质量的产品。例如，注册会计师按照会计和审计准则规定，出具了公允反映客户财务状况和经营成果的高质量审计报告，但因未满足管理层要求盈利的诉求，客户不满意；如果使客户满意了，不实审计报告可能给其他用户带来损失。社会审计关于客户与用户分离的制度安排，使得注册会计师审计处于两难境地，也凸显了坚持独立性的固有局限和重要性。

      要处理好客户与用户关系，必须树立正确的职业价值观。首先，要坚持用户利益至上原则。法律赋予注册会计师审计企业会计账目的“权力”，目的是使经审计的财务报告是可信的，公平对待所有财务报告使用者。如果不注重维护用户利益，就会背离注册会计师行业的初心和使命。资本市场是建立在信息、信心和信任之上的，投资者是市场的基石，一旦审计失败就可能涉及千家万户的经济利益，频繁的审计失败则将严重动摇投资者信心，影响市场经济的运行基础。注册会计师签署的审计报告，不仅仅是在履行客户合约，更是对社会的承诺，从某种程度上看是在行使“公权”。

      其次，要坚持道德关系优先原则。会计师事务所与客户的合作关系是基于契约的商业关系，双方通过协议的方式明确各自权利义务；与审计报告使用者的关系更多的是基于道德关系，但是否遵从职业道德并不容易观察。对于注册会计师而言，“法律是成文的道德，道德是内心的法律”，而不仅仅是指公序良俗。商业关系必须以道德关系为基础，只重商业利益的注册会计师行业毫无价值。诺贝尔经济学奖获得者米尔顿•弗里德曼曾说过，不读《国富论》，不知道怎样才叫利己，读了《道德情操论》，才知道利他才是问心无愧的利己。

      再者，要坚持高质量服务客户。注册会计师行业作为专家型职业，要利用丰富的执业经验提高反舞弊能力，使客户不能财务造假；要运用娴熟的专业技能提高解决问题的能力和效果，使客户不必财务造假；要展现良好的职业素养、培育客户诚信意识，使客户不想财务造假。高质量服务促使客户规范、自律，才能消减客户和用户审计报告需求差异的鸿沟，实现客户个体价值与用户普遍价值的有机统一。

      二、处理好承接与放弃的关系，坚持与诚信客户为伍
      承接客户是审计工作的起点，也是会计师事务所质量管理和风险控制的关键环节。选择高质量的客户，不仅审计风险相对较低，而且能够吸引优秀人才，进一步提供高质量的专业服务，促进行业良性发展。高质量客户的标准至少包括两个条件：一是诚实守信，依法合规经营。企业财务造假归根结底是诚信出了问题，尤其是管理层缺乏诚信意识和社会责任。二是行业地位突出、经营状况和业绩良好、经营风险较小，这类企业的舞弊动机相对较低，经营风险转化为审计风险的概率低。如果客户缺乏诚信，即使是业务发展和财务绩效不错的企业，也不应当成为注册会计师眼中的优质客户。上市公司审计中，承接ST类客户较多的会计师事务所受到的处理处罚频次相对较多，反映了客户质量与审计风险的相关性。承接高质量客户还包括两个职业操守条件：一是注册会计师与客户之间不得存在影响独立性冲突的利益关系；二是不得通过低价竞争、转包等方式承揽客户，扰乱审计市场秩序。

      如果说新承接客户需要谨慎，放弃连续审计的老客户则需要勇气。事物是发展变化的，曾经诚信的客户，可能因为压力突破道德底线；曾经绩优的客户，可能因为市场环境变化，经营风险加大。对于连续审计客户，是继续承接还是放弃？如果经过风险评估，曾经的高质量客户变成了有舞弊迹象的风险客户，应当果断放弃。放弃客户，意味着收入来源减少，需要合伙人提高认识，克服害怕“丢客户”的思想，始终坚持不与问题客户合作。

      具体而言，要纠正两种错误认识：一是轻易相信问题客户会变好。即以往审计发现管理层不诚信，相信客户能够改正；现在经营困难，相信客户能够渡过。这种碍于多年合作的关系轻信客户描绘的美好前景，将风险化解寄托于未来，实则是一种侥幸心理，面临很大的审计风险。二是因放弃的客户未出问题而后悔。后任会计师事务所承接前任放弃的客户，有“暴雷”的情形，然而更多情况是没有出事，这使得注册会计师存在“早知道就不放弃客户了”的“遗憾”心理。在当前环境下，客户和会计师事务所是否“暴雷”，除了专业技术外，还受其他非专业因素影响，如监管的一致性和相关部门的干预等。是否保持客户关系，不仅是会计师事务所质量管理的重要内容，更是注册会计师的一种风险理念和职业态度，既不应看到后任出事而庆幸，也不宜因后任未出事而后悔。妥协、纵容客户等独立性缺失导致的审计失败，根源上是不愿“丢客户”思想所致。会计师事务所要知进退，当断则断，切忌侥幸心理，错过风险释放的最佳时机。

      三、处理好服务与利益的关系，防范职业道德冲突
      由于审计服务的购买者和消费者不一致，形成了客户付费聘请会计师事务所审计自己的特殊现象，这使得注册会计师要在维护投资者利益和“屈从”于客户压力之间作出权衡，如果再与客户有其他利益关系，选择的天平自然会倒向客户。因此，职业道德规范要求注册会计师保持独立性，包括形式上和实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师作出审计结论时诚信行事，遵循客观和公正原则；形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有相关事实和情况后，认为注册会计师是坚持职业操守的。

      可能产生职业道德冲突的情形包括：或有收费、预先约定审计意见的“抽屉协议”、利用职位便利换取利益、违规买卖客户股票、内幕交易、在客户处持有金融产品、买卖客户商品或服务及存在其他商业关系、关键审计合伙人及项目组成员与客户董监高及亲属关系密切、合伙人加入客户担任高级管理人员、为审计客户提供非鉴证业务、接受客户礼品和款待、在客户中拥有经济利益、存在长期审计业务关系等。一旦拥有这些利益，坚持独立性很难。例如，注册会计师持有IPO企业的股份，这种上市后带来的巨额物质财富诱惑会使得其铤而走险，成为财务造假的“放风人”和“帮凶”。又如，为了获得审计业务，会计师事务所向客户管理层支付“回扣”等费用，违背了信义义务。这些利益冲突，不仅可能导致个案审计失败，影响行业声誉，甚至导致注册会计师行业诚信体系破产。

      注册会计师审计活动具有鉴证、增信和增值三大职能。当前，应当聚焦鉴证和增信职能，充分发挥财会监督和引导资源合理配置作用。增值服务是注册会计师在传统的审计鉴证业务中为客户提供咨询等服务，如内控建设、管理建议、税务服务等。过于强调增值服务，容易陷于独立性冲突，弱化甚至失去鉴证和增信职能，偏离注册会计师审计的本质，安然事件审计案例就是其中的典型。

      四、处理好信任与质疑的关系，保持适当的客户距离
      信任与质疑客户看似矛盾的一对关系，却是重要的审计思维和方法论。信任客户是注册会计师审计的基本前提，否则就不会承接任何项目，也不会存在注册会计师行业。事实上，审计活动多数情况是“证实”，即相信客户提供的资料是真实的。例如，控制测试结论表明客户内部控制有效，就选择了相信，据以减少实质性测试的范围；分析性程序结论未发现异常，注册会计师增强了财务信息的可信度。

      财会监督的使命，要求注册会计师不能完全信任客户，要保持职业怀疑，要有“我思，故我在”的精神。职业怀疑本质上是一种理念，需要秉承批判态度，摒弃“存在即合理”的思维，对引起质疑的事项保持警觉，审慎评价审计证据和客户管理层。例如，审计准则要求注册会计师假定收入存在舞弊风险就是这种理念的体现。职业怀疑并非质疑一切，而是具有针对性，如对审计证据相互矛盾、不符合商业实质的交易、财务指标异常等可能存在舞弊迹象保持怀疑。如果漫无目的地怀疑，可能导致客户关系紧张、配合度差，影响审计效率和效果。有时要站在客户的角度看问题，争取理解和支持，建立相互理解和尊重的信任关系。实务中，保持怀疑并不容易，鉴于长期的合作和商业关系，注册会计师在内心和情感上都趋向于相信客户。由于会计师事务所收入来源于客户，注册会计师潜意识并不希望发现客户存在严重问题，在客户不愿意调整或披露时，只能出具非标审计意见。这种情况不利于维持客户关系，尤其是对会计师事务所具有重大经济利益的重要客户。因此，注册会计师偏向选择相信客户的解释和提供的证据。在情感上，长时间的交往接触，容易与客户走得过近，客户关系变成了朋友关系，使得质疑精神日益弱化。客户关系朋友化，商业关系私人化，这是非常危险的信号。

      信任与质疑实际上要解决的是效率与质量平衡问题。一味的信任，可能错失发现舞弊和错报的机会，增加风险隐患；怀疑一切，可能错配审计资源，徒增审计成本。只有做到合理信任与合理怀疑，保持恰当的客户距离，有的放矢，才能实现效率与质量的统一。

      五、处理好质量与需求的关系，客观公正发表审计意见
      审计报告是注册会计师提供服务的最终“产品”。通常的商业交易，质量越好、价格越高，卖方按照既定标准和客户要求生产合格产品，买方会支付对价接受产品。然而，注册会计师按照审计准则标准以及双方业务约定书规定的内容出具合乎质量要求审计报告，客户并不一定接受，不仅不能获得高质高价，甚至还可能被解聘。注册会计师行业这种独特的现象，可能带来“低质高价”的逆向选择，客户愿意出高价购买“不合格产品”，即购买审计意见，这对注册会计师职业操守带来极大挑战。
      出现“低质高价”现象的原因在于有时客户与用户需求不一致。用户的期望是看到真实的审计报告，客户的需求可能还要求审计报告满足下列条件：实现管理层的报酬与业绩挂钩、满足股权激励财务指标、有利于高价减持股票、完成业绩承诺、符合发行和上市资格、满足再融资指标、规避退市、规避股票质押平仓、隐瞒关联方占用资金和对外担保、符合高新技术企业资格等。这些利益对客户而言非常重大，高价购买审计意见是为了攫取更大私利。例如，某上市公司2017年年报审计收费200万元，2018年年报更换会计师事务所，审计费用增至2000万元，但“抽屉协议”约定审计报告不能出具无法表示意见类型和不披露关联方违规资金占用，以避免退市。

      注册会计师经过审计，发表审计意见面临两种情形：一种是已经获取证据，表明客户因舞弊等原因导致财务报表重大错报，但客户不愿意调整财务报表；另一种是质疑客户财务造假，财报表明很可能存在重大错报，但因客户拒绝配合等审计范围受限，使得风险导向审计不能最终落地。这两种情形按照审计准则应当出具非无保留意见审计报告，但客户为了达到某些目的，可能通过额外利益影响注册会计师审计意见。当前监管部门持续压实中介机构“看门人”责任，注册会计师可能承担行政责任、民事责任和刑事责任三种法律责任，审计失败后果严重，突破诚信底线的代价极高，审计意见是注册会计师防范风险的最后防线。出具什么样的审计报告，不仅仅是专业问题，更是风险认知和职业道德问题，处理好审计质量与客户需求的关系关键在于德治。德治的目标在于求真，即出具真实的审计报告。

李洪   大信会计师事务所（特殊普通合伙）